martes, 26 de marzo de 2013

IMPUESTO DE SOCIEDADES

¿QUE ES EL IMPUESTO DE SOCIEDADES?
La Constitución española de 27 de diciembre de 1978 establece en su artículo 31: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica (…)”.
Si quien manifiesta su capacidad económica obteniendo renta es una persona jurídica (sociedad, asociación, fundación...), la obligación constitucional de contribuir se lleva a cabo por medio del impuesto sobre sociedades (IS). El IS viene regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), y por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba su Reglamento (en adelante RIS).
El IS constituye un complemento del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) en el marco de un sistema tributario sobre la renta, al constituir una retención en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por las personas físicas a través de su participación en entidades jurídicas.
El artículo 1 del TRLIS define el IS como un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son:
-Tributo de carácter directo. Grava una manifestación directa de la capacidad de pago del sujeto pasivo, la obtención de renta.

-Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una persona determinada, que es la persona jurídica receptora de la renta.

-Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo.

-Tributo que grava la renta de sociedades y demás entidades jurídicas, así como la de cualquier entidad jurídica calificada como sujeto pasivo por las leyes.
-Tributo de devengo periódico, al establecerse cortes temporales, periodos impositivos, para autoliquidar las obligaciones con la Hacienda pública.

AMBITO DE APLICACION
El artículo 2 del TRLIS determina que el impuesto se exigirá en todo el territorio español.
No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que nos encontramos con regímenes especiales por razón del territorio. Estos son: el concierto económico con el País Vasco, el convenio con Navarra y los convenios con Canarias, Ceuta y Melilla.
HECHO IMPONIBLE
Definición. El TRLIS, en su artículo 4.1, establece que constituirá hecho imponible en el IS la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo.
Delimitación negativa del hecho imponible. Supuestos que no constituyen renta. El TRLIS señala una serie de supuestos que no constituyen renta, entre otros, cabe destacar:
-Las reducciones de capital, cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones, no determinan rentas a integrar en la base imponible del socio.

-La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, en tanto que tales entregas tengan por objeto el pago de deudas tributarias.
Presunción de onerosidad. El artículo 5 del TRLIS indica que las cesiones de bienes y derechos se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario.
SUJETO PASIVO
El criterio fundamental de delimitación de los sujetos pasivos en el IS es la personalidad jurídica. Si bien existen una serie de excepciones a la regla general mencionada:
-Las sociedades civiles. A pesar de tener personalidad jurídica tributan por el régimen de atribución de rentas, salvo las sociedades agrarias de transformación que siendo sociedades civiles tributan por el IS.

-Los fondos de inversión, las uniones temporales de empresas (UTE), los fondos de capital riesgo, de pensiones, de regulación del mercado hipotecario o los de titulación hipotecaria o de activos, los fondos de garantía de inversiones, las comunidades titulares de montes vecinales en mano común y los grupos de sociedades, aun careciendo de personalidad jurídica, son sujetos pasivos del IS.
Las rentas obtenidas por entidades residentes en España tributarán por el IS, mientras que las rentas que obtengan las entidades no residentes no tributarán por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). La residencia será lo que determine qué entidades tributan por un impuesto u otro. El artículo 8 del TRLIS considera que son residentes en España las sociedades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
          Estar constituida conforme a las leyes españolas.
          Tener el domicilio social en territorio español.
          Tener la sede de dirección efectiva en territorio español.
Se entiende que una entidad tiene la sede de su dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
EXENCIONES
La exención consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el sujeto pasivo realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan los efectos de este último. Es decir, una exención no impide que se realice el hecho imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. En la normativa del IS existen dos tipos de exenciones:
- Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Destacan en este supuesto las exenciones para evitar la doble imposición, reguladas en los artículos 21 y 22 del TRLIS.

- Subjetivas: para ciertos sujetos pasivos no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. El TRLIS ha establecido una lista de entidades exentas, si bien, algunas de ellas solo parcialmente. Entre las entidades totalmente exentas cabe destacar: el Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales (artículo 9 del TRLIS).


PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO
El artículo 10.1 del TRLIS señala que la base imponible “estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo…”. Un periodo impositivo que coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, sin poder exceder en ningún caso de 12 meses. El devengo del impuesto, es decir, el nacimiento de la obligación tributaria, corresponde al último día del periodo impositivo (artículos 26 y 27 del TRLIS).
ESQUEMA DE LIQUIDACION
El esquema liquidatorio del IS es el siguiente:
(=) (Resultado contable)

(+/–) Ajustes de carácter fiscal
(–) Deducciones por doble imposición (artículos 30 a 32)
(+) Imputación de regímenes especiales (artículo 4.2)
(–) Bonificaciones (artículos 33 y 34)
(–) Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
(–) Otras deducciones (artículos 35, 38, 41,42 y 44)
(=) Base imponible (artículo 10)
(–) Pagos fraccionados (artículo 45)
(x) Tipo impositivo (artículo 28)
(–) Retenciones e ingresos a cuenta (artículo 46)
(=) Cuota íntegra (artículo 29)

(=) (Cuota diferencial a ingresar o devolver)




BASE IMPONIBLE
El artículo 10 del TRLIS establece que la base imponible “estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores”.
La base imponible del IS se determinará, con carácter general, en régimen de estimación directa, previendo el apartado segundo del artículo 10 que pueda utilizarse el régimen de estimación objetiva en aquellos casos en que se precise, así como de forma subsidiaria el régimen de estimación indirecta conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LGT).
El TRLIS, en su artículo 10.3, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, es válido a efectos de determinar la base imponible del IS en su calidad de norma reglamentaria del Código de Comercio en materia de contabilidad.
Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendrá corrigiéndolo con los ajustes establecidos en el propio TRLIS. Si el gasto contabilizado conforme al PGC y demás normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el sujeto pasivo deberá realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Igualmente, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el sujeto pasivo realizará un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente.
AMORTIZACIONES
Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones
Las reglas relativas a las amortizaciones se encuentran recogidas en los artículos 11 del TRLIS y del 1 al 5 del RIS. Según lo dispuesto en el primer apartado del citado artículo 11, serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Por tanto, el TRLIS está exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la amortización que la depreciación sea efectiva, entendiendo que tal depreciación es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los métodos establecidos en el TRLIS y desarrollados reglamentariamente.
Métodos de amortización legalmente establecidos
Amortización según tablas. Este método se fundamenta en la aplicación de los coeficientes de amortización fijados en las tablas oficialmente aprobadas y recogidas en el anexo del RIS.
Dichas tablas establecen para cada elemento patrimonial un coeficiente de amortización lineal máximo y un periodo máximo de amortización (del que se deriva el coeficiente de amortización lineal de carácter mínimo).
Se entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciación efectiva cuando se aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre ellos.
Amortización según porcentaje constante. Se encuentra regulado en la letra b) del artículo 11.1 del TRLIS y en el artículo 3 del RIS. Tal y como su propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje constante sobre la base de amortización de cada ejercicio, constituida esta por el valor pendiente de amortización o valor contable del elemento patrimonial. Es por esto, por lo que este método determina cuotas de amortización decrecientes.
Los pasos a seguir para su cálculo son:
1.                   El sujeto pasivo escogerá el periodo en el cual desea amortizar el bien. Dicho periodo estará comprendido, como límite superior, por el que fijen las tablas oficiales de amortización, y como límite inferior, por el tiempo en el cual estaría amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente máximo que para el mismo fijan las tablas oficiales.
2.                   Escogido el periodo, tendremos un primer coeficiente como resultado de dividir 100 entre el número de años escogido.
3.                   El coeficiente de amortización lineal elegido se ponderará en función de los siguientes parámetros:

          Periodo de amortización inferior a cinco años: 1,5.
          Periodo de amortización igual o mayor que cinco años e inferior a ocho: 2,0.
          Periodo de amortización igual o mayor a ocho años: 2,5.

4.                   El coeficiente así obtenido no podrá ser menor del 11%.
5.                   El coeficiente obtenido se aplicará sobre el valor pendiente de amortización, obteniendo así la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortización será la diferencia entre el valor de adquisición y la amortización practicada hasta ese ejercicio.
6.                   El saldo pendiente de amortizar en el último periodo de vida útil se amortizará íntegramente en ese periodo.
Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

Método de números dígitos. Se encuentra regulado en la letra c) del artículo 11.1 del TRLIS y en el artículo 4 del RIS. Dicho método permite determinar cuotas de amortización tanto decrecientes como crecientes. Los pasos a seguir para su cálculo son:
1.                   La sociedad escogerá el periodo en el que se desea amortizar el bien, que podrá ser cualquiera de entre los comprendidos entre el máximo y el mínimo de tablas.
2.                   Se calcula la suma de dígitos. Para ello, previamente se asigna un valor numérico, a partir de la unidad, a cada uno de los años que constituyen la vida útil o periodo de amortización. La suma de dichos valores determinará la suma de dígitos.
3.                   A continuación, dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dígitos obtenida, determinándose así la cuota por dígito.
4.                   La cuota de amortización anual se obtendrá como resultado de multiplicar la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda a cada periodo.  
1.       Si la asignación de cada valor numérico a cada uno de los años de la vida útil se realiza de forma creciente, obtendremos cuotas de amortización crecientes.
2.       En caso contrario, y por tanto, orden decreciente, obtendremos unas cuotas de amortización por números dígitos decrecientes.
Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

Libertad de amortización. El artículo 11.2 del TRLIS señala la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos:
1.                   Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales, afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.
2.                   Los activos mineros en los términos establecidos en el artículo 97 del TRLIS.
3.                   Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigación y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse, por partes iguales, durante un periodo de 10 años, en la parte en que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
4.                   Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
5.                   Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.
Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo. El TRLIS establece, en su disposición adicional undécima, la libertad de amortización a las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
Este beneficio fiscal también resulta aplicable a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones del artículo 115 del TRLIS, a condición de que se ejercite la opción de compra.

Planes de amortización. Para los supuestos en los que el sujeto pasivo considere que la depreciación efectiva de alguno de sus elementos de su inmovilizado material, intangible y de inversiones inmobiliarias no se corresponde con la amortización que pudiera resultar de la aplicación de los métodos anteriormente estudiados, la Administración ofrece la posibilidad de computar como amortización el importe de dicha depreciación. Para ello deberá formularse un plan de amortización que deberá ser aceptado por esta.
Amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida
Además de las normas sobre amortización incluidas en el artículo 11, apartados 1 y 2, del TRLIS, el apartado 4 del mismo incluye determinados requisitos especiales en cuanto al inmovilizado intangible con vida útil definida. Así, se establece que las dotaciones contables a la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida serán deducibles hasta un límite anual máximo de la décima parte de su importe (10 años) siempre que:
                      Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
                      Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
En caso de no darse las condiciones citadas, la amortización del inmovilizado intangible será deducible solo si se acredita una pérdida irreversible del mismo.
No obstante, el RIS, tras su modificación por el RD 1793/2008, establece que cuando la vida útil de dichos elementos patrimoniales sea inferior a 10 años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración, resultando, por tanto, un límite anual superior al 10% de su importe.
Amortización de activos adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero

El artículo 11.3 del TRLIS regula el régimen de amortización de activos cuyo uso haya sido cedido en virtud de un contrato que incluye, además del derecho al uso de los activos, una opción de compra o renovación del mismo, opción que posteriormente será ejercitada. A su vez, el artículo 115 regula el régimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero.
Asimismo, el artículo 11.3 considera contrato de arrendamiento financiero la operación en la cual el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a este dentro del tiempo de duración de la cesión. En estos casos, y siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo que regula dicho régimen especial, será de aplicación este, y no lo establecido en el artículo 11, según lo dispuesto en el apartado 9 del artículo 115 del TRLIS.
Al no establecerse ninguna condición jurídico-tributaria, la imputación de gastos se efectuará con arreglo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 8ª del PGC.
Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por la parte del cesionario al cedente, la operación se considerará como un método de financiación y el cesionario continuará la amortización de aquel en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión.

Régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero. Se trata de un régimen especial para los contratos de arrendamiento financiero que viene a suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortización acelerada de los bienes adquiridos.
Este régimen se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito, teniendo en cuenta las siguientes condiciones:
1.                   Deberán tener una duración de al menos dos años para bienes muebles, o de 10 años para inmuebles o establecimientos industriales.
2.                   Las cuotas de recuperación del coste deberán expresarse separadamente de las cuotas financieras y de la opción de compra.
3.                   Las cuotas de recuperación del coste del bien deberán ser constantes o crecientes a lo largo de todo el contrato. No obstante, este requisito no será exigido en los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos periodos anuales de duración se inicien dentro de los años 2009, 2010 y 2011. Si bien, el importe anual de la parte de esas cuotas en dichos periodos no podrá exceder del 50% del coste del bien, caso de bienes muebles, o del 10% de dicho coste, tratándose de bienes inmuebles o establecimientos industriales.
Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarán de la siguiente manera:
1.                   La carga financiera tendrá siempre la consideración de gasto deducible.
2.                   Las cuotas de recuperación del coste tendrán la consideración de gasto deducible, con el límite del doble del coeficiente de amortización lineal que figure en las tablas oficiales aprobadas.
3.                   La parte no deducida por exceder del límite antes fijado podrá deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo límite.
4.                   La deducción de las cantidades antes señaladas no estará condicionada a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, supone una ruptura del principio de inscripción contable.
5.                   No serán deducibles las cuotas de recuperación del coste del bien que correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables.
Este régimen especial señala que, para las entidades de reducida dimensión, el límite de la deducción de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperación del coste del bien será el resultado de aplicar el triple del coeficiente máximo de amortización previsto en las tablas, en lugar del doble establecido con carácter general para el resto de las entidades.
El régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión, o pymes, como son conocidas comúnmente, es de aplicación a las entidades cuya cifra de negocios en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros (artículo 108 del TRLIS), para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011 (para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero de 2005 y el 31 de diciembre de 2010 la cifra de negocios debía ser inferior a 8 millones de euros).
No obstante lo expuesto anteriormente, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, los incentivos fiscales establecidos para este tipo de empresas serán aplicables en los tres periodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél periodo impositivo en que la entidad alcance la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquél periodo como en los dos periodos impositivos anteriores a este último. Resultarán igualmente aplicables cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de haber realizado una operación de reestructuración acogida al régimen fiscal especial regulado para ellas, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan con el mismo requisito que el exigido para el supuesto anterior.
Amortizaciones en el régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión

Una de las principales características de este régimen fiscal especial se aprecia en las normas relativas a la amortización, que vienen a suponer una aceleración en el ritmo de la misma:
          Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo.
          Libertad de amortización para inversiones de escaso valor.
          Amortización acelerada para inversiones en elementos nuevos.
          Amortización acelerada de bienes objeto de reinversión.

Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, puestos a disposición del sujeto pasivo en el periodo impositivo en que se cumplan las condiciones del artículo 108 del TRLIS para considerar a una empresa como de reducida dimensión, podrán ser amortizados libremente siempre y cuando, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la compañía se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros 24 meses (artículo 109 del TRLIS).
Libertad de amortización para inversiones de escaso valor. En este caso, y según el artículo 110 del TRLIS, los elementos del inmovilizado material nuevos podrán amortizarse en su totalidad siempre que: su valor unitario no exceda de 601,01 euros y la puesta a disposición se realice en un periodo impositivo en el que sea aplicable el régimen especial de empresas de reducida dimensión, hasta el límite máximo de 12.020,24 euros de amortización por este concepto por periodo impositivo.
Amortización acelerada para inversiones en elementos nuevos. Los sujetos pasivos del IS podrán amortizar los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como de los elementos del inmovilizado intangible que se encuentren recogidos en las tablas oficiales de amortización como, por ejemplo, las aplicaciones informáticas o producciones cinematográficas, en base al coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente máximo derivado de las tablas oficiales. Los activos intangibles de vida útil definida y el fondo de comercio que cumplan los requisitos establecidos en los apartados 4 y 6 de los artículos 11 y 12 del TRLIS, respectivamente, podrán deducirse un 150% del importe que resulte de aplicar dichos apartados.
Amortización acelerada de bienes objeto de reinversión. El artículo 113 del TRLIS fija un régimen de amortización acelerada de los bienes en que se materialice una reinversión. Así, el beneficio fiscal otorgado por el artículo 113 permite que los activos en que se materialice el importe obtenido en una transmisión onerosa de un elemento del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias puedan ser amortizados en función del coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

BASE IMPONIBLE. PÉRDIDAS POR DETERIORO. PROVISIONES . GASTOS NO DEDUCIBLES.

Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales
Contablemente, se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material, del inmovilizado intangible o de las inversiones inmobiliarias cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido este como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
En cualquier pérdida por deterioro de valor rige el principio de inscripción contable (artículo 19.3 del TRLIS), lo que supone que cualquier pérdida no contabilizada, con carácter general, no podrá ser en ningún caso, gasto fiscalmente deducible.
Insolvencias. El artículo 12.2 del TRLIS establece la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de posibles insolvencias de deudores siempre y cuando concurra, a la fecha del devengo del impuesto, alguna de las siguientes circunstancias:
1.       Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
2.       Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
3.       Que el deudor esté procesado por un delito de alzamiento de bienes.
4.       Que el crédito haya sido reclamado judicialmente o sobre el mismo se haya suscitado litigio de cuya resolución dependa su cobro.
Sin embargo, aun cuando se den alguna de las circunstancias anteriores, no serán deducibles las pérdidas respecto de los que se citan a continuación, salvo que estos sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.       Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.       Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.       Los que estén garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.       Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.       Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

Asimismo, tampoco serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada.
Por último, otra de las normas que establece el TRLIS es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien, el actual TRLIS sí permite, como excepción, la deducción de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensión (artículo 112 del TRLIS), hasta el límite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo.
El TRLIS distingue en su regulación entre la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda y la deducción de pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades.
Valores mobiliarios de renta variable. El TRLIS se remite exclusivamente a valores que no coticen en un mercado regulado, lo cual nos da a entender que se atenderá al criterio de valoración previsto en la normativa contable en el caso de títulos admitidos a cotización en mercados regulados (norma de registro y valoración 9ª del PGC), admitiéndose, por tanto, fiscalmente la deducibilidad de la pérdida por deterioro dotada conforme al criterio contable.
En cuanto a los valores no admitidos a cotización, el artículo 12.3 del TRLIS señala un límite de deducibilidad: el deterioro fiscalmente deducible no podrá superar la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de capital efectuadas en el mismo.
Valores mobiliarios de renta fija. El artículo 12.4 del TRLIS considera como deducibles las pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotización en mercados regulados, con el límite de la pérdida global, obtenida tras el cómputo de las variaciones de valor positivas y negativas de todos los valores poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización, sufrida en el periodo impositivo.
Asimismo determina la no deducibilidad de cantidad alguna para dichos valores mobiliarios en el supuesto de no estar admitidos a cotización en mercados regulados.
Deducibilidad fiscal del fondo de comercio. El precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio será deducible hasta un 5% de su importe siempre que:
          Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
          Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
          Se haya dotado una reserva indispensable, al menos, por el importe fiscalmente deducible. En caso de no poder dotar esa reserva, la deducción estará condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Dicha deducción no está condicionada a su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, dada la inexistencia de amortización contable del fondo de comercio. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor de dicho fondo.
Deducibilidad fiscal del inmovilizado intangible con vida útil indefinida. El inmovilizado intangible con vida útil indefinida será deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe siempre que se cumpla:
          Que la renta se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
          Que las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Dado que el inmovilizado intangible con vida útil indefinida no se puede amortizar contablemente, se exceptúa el principio de inscripción contable para ser considerado gasto fiscalmente deducible. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.
Provisiones
Desde el punto de vista contable, las provisiones son pasivos que representan obligaciones expresas o tácitas, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero en la fecha del cierre del ejercicio, indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán.
Frente a este concepto de provisión proporcionado por la normativa contable, la normativa reguladora del IS establece un carácter más restrictivo. De este modo, una provisión contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente. A ello hay que añadir que, mientras que una provisión no esté contabilizada, nunca podrá ser gasto deducible desde un punto de vista fiscal, al regir el principio de inscripción contable.
Es el propio TRLIS el que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, límites que se regulan en el artículo 13 del citado texto refundido.
Como criterio general se puede destacar, tras la nueva redacción del artículo dada por la Ley 16/2007, la no deducibilidad de los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones legales o contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de una provisión por disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita, situándose en este último caso en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquella.
Se observa, por tanto, el carácter más restrictivo del TRLIS ya que los gastos derivados de obligaciones tácitas, es decir, las asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho públicas o bien por haberlas señalado a terceros, no son gasto fiscalmente deducible para esta.
Junto a esta restricción se establecen otros supuestos de gastos de provisiones no deducibles fiscalmente. Estos son:
1.       Los relativos a retribuciones a largo plazo del personal. No obstante, sí serán deducibles las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones que se encuentren regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regularización de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial.
2.       Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
3.       Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
4.       Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
5.       Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución de empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.
Además, el artículo 13 señala la deducibilidad, con límites, de los gastos por actuaciones medioambientales, gastos relativos a provisiones técnicas realizadas por entidades aseguradoras, así como el importe de la dotación a la reserva de estabilización, gastos relativos a provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca y por sociedades de reafianzamiento cuyo objeto social comprenda el real de las operaciones de garantía otorgadas por las sociedades de garantía recíproca y los inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparaciones y revisiones.

Gastos no deducibles
Los requisitos que, con carácter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se concretan en los siguientes:
          Contabilización.
          Justificación.
          Imputación al ejercicio.
La contabilización exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la consideración de deducibles. No obstante, existen una serie de excepciones que permiten deducir un gasto aunque no se haya contabilizado. Entre ellos cabe destacar los supuestos de libertad de amortización y de amortización acelerada en el ámbito de empresas de reducida dimensión y de los contratos de arrendamiento financiero.

La justificación del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Esta justificación se debe realizar mediante documento (como recibos, nóminas, escritura pública…) o factura, que deberá ser completa conforme a lo dispuesto en el RD 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las operaciones de facturación. Ahora bien, la simple tenencia de la factura completa no implica que el gasto ya esté justificado sin más, ya que la factura debe respaldar una operación real y no ficticia, de tal manera que la Administración podrá exigir de quien la exhibe para poder ejercer un derecho (el de deducibilidad del gasto en el IS) que acredite la realidad de la misma, esto es, acudiendo al artículo 105 de la LGT en el que se establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

La imputación al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser este el ejercicio en el que se haya devengado el mismo. Con carácter general, son aplicables los criterios de imputación contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputación de los ingresos y los gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, el TRLIS establece ciertas reglas especiales que permiten la deducción conforme a otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipación de ingresos).

Por otra parte, aun cumpliéndose estas tres premisas, todavía existen determinadas partidas que no tendrán, en ningún caso, la consideración de deducibles en el IS. Estas partidas son:
1.       Retribución de fondos propios: dividendos y otras formas de retribución a los socios por su participación en el capital social.
2.       El gasto del IS. En el mismo sentido, tampoco tendrá consideración de ingreso fiscal su posible registro como ingreso contable.
3.       Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
4.       Las pérdidas en el juego.
5.       Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales gastos a los siguientes:
1.       Los de relaciones públicas con clientes y proveedores.
2.       Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efectúen con respecto al personal de la empresa.
3.       Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes y prestaciones de servicios.
4.       Los que se hallen correlacionados con los ingresos.
6.       Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
7.       Los gastos por servicios prestados desde paraísos fiscales o pagados a través de personas o entidades allí residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado corresponde a una operación o transacción efectivamente realizada.
OPERACIONES VINCULADAS. VALOR NORMAL DEL MERCADO. CORRECCIÓN DE LA INFLACION .

Operaciones vinculadas
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, estableció una nueva regulación para las operaciones vinculadas. Frente al régimen anterior, que indicaba la posibilidad de que la Administración valorase a valor de mercado las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, la normativa actual establece la obligación al contribuyente de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a valor de mercado.
Se entiende por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación establecida en el RIS. Sin embargo, y con carácter general, como establece el artículo 16.2 del TRLIS, no será exigible dicha documentación a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo sea inferior a 10 millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho periodo con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado.
No obstante, el RIS, en su artículo 18.3, incrementa la exoneración de documentación, para todo tipo de entidades, respecto de las operaciones realizadas en el periodo impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando el total de esas operaciones realizadas en dicho periodo no supere el importe conjunto de 250.000 euros de valor de mercado.

Supuestos de vinculación. Los supuestos de vinculación están recogidos en el artículo 16.3 del TRLIS. Son los siguientes:

Operaciones entre entidad y socios o partícipes o administradores [letras a) a c) del artículo 16.3]
          Operaciones entre una entidad y sus socios o partícipes.
          Operaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores.
          Operaciones entre una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
Para los casos en los que la vinculación viene establecida por la relación socio o partícipe-entidad será necesario que la participación sea igual o superior al 5% cuando los valores no coticen en mercados regulados o de un 1% cuando sí lo hagan.

Operaciones entre entidades de un mismo grupo [letras d) a g) del artículo 16.3]
          Dos entidades que reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo.
          Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan al mismo grupo.
          Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo.
          Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo.
Existen, además de los citados, otros supuestos de vinculación recogidos en el artículo 16.3 del TRLIS.

Determinación del valor de mercado. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
1.                   Método del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables.
2.                   Método del coste incrementado: por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
3.                   Método del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
Cuando debido a la complejidad de las operaciones no puedan aplicarse los métodos anteriores, el valor de mercado de la operación se podrá determinar aplicando los siguientes métodos:
1.       Método de la distribución del resultado.
2.       Método del margen neto del conjunto de operaciones.

Cómputo por valor normal de mercado
La Ley 16/2007, de 4 de julio, de Adaptación de la Legislación Mercantil establece una regla general para la valoración de los elementos patrimoniales. Los bienes serán valorados de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio, el cual remite a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Los activos se contabilizarán por el precio de adquisición o por el coste de producción, y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, más los intereses devengados pendientes de pago. Asimismo, esta nueva regulación marca una serie de activos y pasivos financieros que se valorarán por su valor razonable.
El artículo 15.2 del TRLIS establece una serie de supuestos en que los bienes deben computarse fiscalmente a su valor de mercado.
Estos supuestos son:
1.                   Los bienes que se adquieran o transmitan a título gratuito.
2.                   Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
3.                   Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolución, separación de los mismos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de prima de emisión y distribución de beneficios.
4.                   Los transmitidos en virtud de fusión, absorción o escisión total o parcial.
5.                   Los adquiridos por permuta.
6.                   Los adquiridos por canje o conversión.


Corrección de la inflación en la transmisión de elementos patrimoniales: corrección monetaria de las rentas positivas procedentes de la transmisión de inmuebles
El TRLIS, en su artículo 15.9, prevé la existencia de correcciones monetarias en las rentas obtenidas como consecuencia de la enajenación de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido calificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Esta corrección tiene por objeto reducir las plusvalías generadas en la parte que es debida a la inflación acumulada. Las notas características de esta corrección son:
1.                   Solo afecta a los bienes inmuebles.
2.                   Se aplica a las rentas generadas en la transmisión de los elementos citados sin que el TRLIS excluya ninguna forma de transmisión, es decir, la enajenación puede ser onerosa (con contraprestación dineraria o no, es decir, se incluyen las permutas) o lucrativa.
3.                   Solo se tiene en cuenta para la imputación a la base de rentas positivas, esto es:
1.       Se requiere que la renta previa generada sea positiva para proceder a calcular la parte correspondiente a la depreciación monetaria.
2.       La corrección monetaria no podrá ser superior al importe de la renta previa positiva, es decir, no cabe determinar una renta negativa por este sistema.

El procedimiento de corrección es el siguiente:

a)       Los coeficientes correctores que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado se aplicarán sobre el valor de adquisición y las amortizaciones contabilizadas.
Estos coeficientes se aplicarán atendiendo al año de adquisición del bien y al año en que se dotó la amortización. La diferencia entre ambos valores nos dará el valor contable actualizado del bien que se transmite.

b) Se obtendrá la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable del bien transmitido.

c) Sobre la anterior diferencia se aplicará el coeficiente resultante de dividir las siguientes magnitudes:
          En el numerador, el patrimonio neto.
          En el denominador, el patrimonio neto más el pasivo total menos la suma de los derechos de crédito y tesorería.
Ambas magnitudes se refieren al promedio de las mismas durante el tiempo de tenencia del bien. No obstante, si este periodo fuera superior a cinco años, el sujeto pasivo podrá optar por los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión. Además, el TRLIS establece un límite: no se aplicará coeficiente alguno si el coeficiente calculado es superior a 0,4.

d) El resultado de aplicar el coeficiente anterior sobre la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable nos dará la parte de plusvalía monetaria, constituyendo la parte de renta no sometida a gravamen.

IMPUTACION TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS. COMPENSACION DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS.

Imputación temporal de ingresos y gastos
El artículo 19 del TRLIS señala los criterios de imputación de ingresos y gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo, junto a dos excepciones: las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputación propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los artículos 31 y 32 del RIS.

Criterio de devengo. El criterio del devengo es el criterio marcado como general por el artículo 19.1 del TRLIS y según el cual los ingresos y gastos se imputarán en el ejercicio en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo en que se realice la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cuándo se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos.

Operaciones a plazos o con precio aplazado. Se encuentran reguladas en el artículo 19.4 del TRLIS. Las rentas derivadas de la realización de dichas operaciones se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior a un año.
El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con precio aplazado. Por tanto, contablemente deberá reconocerse la totalidad del resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya cobrado o no la totalidad del precio.

Principio de inscripción contable. Este principio establece que los gastos no serán deducibles en periodos impositivos anteriores a su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria
No obstante, y como excepción a lo anteriormente expuesto, no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias la amortización de los elementos patrimoniales que pudieran amortizarse libremente o través de la amortización acelerada.
El TRLIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable:
1.                   Si hay discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable, prevalece el del devengo, es decir, si hay algún gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo diferente, se imputará desde el punto de vista fiscal al periodo que corresponda según el TRLIS, efectuándose, por tanto, los correspondientes ajustes.
2.                   Prevalece el principio de inscripción contable en dos casos:
1.       Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputará fiscalmente en el que figure contabilizado.
2.       Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputará fiscalmente en aquel en el que figure contabilizado.
La prevalencia del principio de inscripción contable sobre el del devengo está condicionada, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributación inferior a la que hubiera correspondido de aplicar el principio del devengo.

Compensación de bases imponibles negativas
Según el artículo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. Es decir, la normativa del IS permite instrumentar una compensación de pérdidas hacia delante, esto es, permite la minoración de los beneficios de un ejercicio con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores.
Para que dicha compensación sea posible se exige la acreditación, procedencia y cuantía que el sujeto pasivo pretenda compensar mediante la presentación de liquidaciones o autoliquidaciones, la contabilidad u otros soportes documentales, cualquiera que fuese el ejercicio en que se originaron.

TIPO DE GRAVAMEN. CUOTA INTEGRA

Tipo de gravamen
El TRLIS establece un tipo general de gravamen y una serie de tipos especiales, más reducidos que el tipo general, salvo excepciones.
Tipo general
Tras la modificación de tipos de gravamen efectuada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF), en la normativa reguladora del IS, el tipo general aplicable para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008 es el 30%.
Tipos de gravámenes especiales

1.                   Tipo del 35%. Las entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos tributarán al tipo de gravamen especial del 35% para los periodos impositivos que se inicien a partir de 2008.
2.                   Tipo del 25%. Resulta aplicable a:
1.       Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsión social y las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la materia.
2.       Las sociedades de garantía recíproca y sociedades de reafianzamiento inscritas en el Registro Especial del Banco de España.
3.       Las sociedades cooperativas de crédito y las cajas rurales, excepto en lo relativo a los resultados extracooperativos que tributan al tipo general.
4.       Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.
5.       Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo.
6.       Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre Reconversión y Reindustrialización.
7.       Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
8.       La entidad de derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.
3.                   Tipo del 20%. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo general.
4.                   Tipo del 10%. Tributarán al 10% las entidades a las que sea aplicable el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. En particular, se aplicará a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente y a las asociaciones declaradas de utilidad pública.
5.                   Tipo del 1%. Resulta aplicable a:
1.       Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea como mínimo de 100.
2.       Los fondos de inversión de carácter financiero, siempre que el número de partícipes requerido sea como mínimo de 100.
3.       Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria, siempre que el número de accionistas o partícipes sea como mínimo de 100 y que tengan por objeto exclusivo la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento.
4.       El fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.
6.                   Tipo del 0%. Se aplicará a los fondos de pensiones regulados por el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
7.                   Tipo especial para las entidades que gozan del régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión. El artículo 114 del TRLIS establece dos tipos de gravámenes para estas empresas. Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, el tipo de gravamen será el 25% para los primeros 300.000 euros de base imponible y el 30% para la base imponible restante.
8.                   Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo. En los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos periodos sea inferior a cinco millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán al tipo del 20% para los primeros 120.202,41 euros de base imponible (para los periodos impositivos iniciados en 2011, ese tipo se aplicará para los primeros 300.000 euros) y al tipo del 25% para el resto de la base imponible, excepto si deben tributar a un tipo diferente del general.

Cuota íntegra
La cuota íntegra del IS será la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. Siguiendo el esquema liquidatorio del impuesto, el importe de las deducciones para evitar la doble imposición que pudieran existir, las bonificaciones, así como otras deducciones, minorarán el importe de la cuota íntegra.

DEDUCCIONES  PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. BONIFICACIONES

Deducciones para evitar la doble imposición
Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposición que se produce cuando los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del socio (en el IRPF si el socio es persona física, o en el IS si el socio es persona jurídica), bien por la percepción de un dividendo, bien como motivo de la transmisión de la participación.
Este tratamiento se enmarca en un sistema de corrección de la doble imposición basado principalmente en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la base imponible del socio las rentas derivadas del dividendo o de la transmisión de la participación, pero permitiendo una deducción sobre la cuota íntegra resultante.

Deducciones para evitar la doble imposición interna (artículo 30 del TRLIS). Con carácter general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España, la deducción a practicar será del 50% de la cuota íntegra derivada de la base imponible que corresponda a dichos dividendos o participaciones en beneficios.
No obstante, se aplicará una deducción del 100% en dos situaciones:
1.                   En función de la tenencia de una participación significativa, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1.       La participación, directa o indirecta, en la entidad que distribuye el dividendo sea al menos del 5%.
2.       La participación de al menos el 5% debe haberse poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuye.
Esta deducción será también de aplicación en los casos en que se haya tenido dicho porcentaje de participación pero, sin embargo, sin haberse transmitido la participación, se haya reducido el porcentaje tenido hasta un mínimo del 3% como consecuencia de que la entidad participada haya realizado una operación acogida al régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

2.                   En función de la entidad que distribuye los dividendos, con independencia del porcentaje de participación y del periodo de tenencia. Así, se aplicará esta deducción del 100% respecto de los beneficios percibidos de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.

Además, el TRLIS establece la no retención sobre los dividendos o participaciones en beneficios que gocen de la deducción del 100%.
La base de la deducción, respecto de los dividendos, la constituye el importe íntegro de los mismos, sin minorarla en los gastos imputables a tales dividendos.
Deducciones para evitar la doble imposición internacional (artículos 31 y 32 del TRLIS). El TRLIS establece la regulación de las deducciones en la cuota por doble imposición internacional además del método de exención en la base imponible.
El artículo 31 trata de corregir la doble imposición jurídica, es decir, el hecho de que una misma renta sea gravada en dos Estados diferentes.
Por el contrario, el artículo 32 trata de corregir la doble imposición económica, resultado del hecho de que una misma renta es objeto de imposición por dos sujetos en dos Estados.
Así, el artículo 31 indica que cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
1.                   El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, si bien:
1.       No podrán deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia de una exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
2.       En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podría superar al impuesto que resultara de dicho convenio.
2.                   El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio español.
Por su parte, el artículo 32 regula una deducción en caso de percibir dividendos o participaciones en los beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, siempre que se cumplan una serie de requisitos relativos al porcentaje de participación (al menos del 5%) y al periodo de tenencia de la misma (un año ininterrumpido).
  
Bonificaciones
Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones, ya que, si bien estas últimas pretenden un objetivo claro de técnica impositiva, evitar la doble imposición, sea esta de tipo interno o internacional, las bonificaciones pretenden incentivar determinados comportamientos económicos.
Las bonificaciones suponen una minoración de la cuota íntegra consistente en aplicar un porcentaje sobre la misma derivada de las rentas bonificadas. Además, los casos de insuficiencia de cuota íntegra no se podrán trasladar para su cómputo en ejercicios futuros, y operan sobre dicha cuota, sin minoración de las deducciones por doble imposición.
Las bonificaciones aplicables son básicamente las siguientes:
          Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. El 50% sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla (artículo 33 del TRLIS).
          Bonificación por actividades exportadoras. El 99% sobre la parte de la cuota correspondiente a las rentas derivadas de la actividad exportadora referente a determinadas actividades de tipo cultural: cinematográficas, editoriales… (artículo 34.1 del TRLIS). No obstante, esta bonificación es objeto de derogación por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, si bien su supresión se hará de forma paulatina, reduciéndose año a año el porcentaje de bonificación aplicable, hasta su total eliminación a partir del 1 de enero de 2014. Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, el porcentaje de bonificación será el resultado de multiplicar el 99% establecido por el coeficiente 0,375, redondeado en la unidad superior.
          Bonificación por prestación de servicios públicos locales. El 99% sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de determinados servicios públicos locales (artículo 34.2 del TRLIS)

DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACION DE DETERMINADAS ACTIVIDADES.
La reducción de los tipos de gravamen introducida en el IS por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, va acompañada por una supresión paulatina de alguna de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades hasta ahora existentes en el impuesto. Para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2011 dejan de ser aplicables las siguientes deducciones:
          Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación (artículo 36 del TRLIS).
          Deducción por actividades de exportación (artículo 37 del TRLIS).
          Deducción por inversiones en sistemas de localización vía satélite (artículo 38.4 del TRLIS).
          Deducción por inversiones para la movilidad de discapacitados (artículo 38.5 del TRLIS).
          Deducción por gastos de guardería (artículo 38.6 del TRLIS).
          Deducción por inversiones para la protección del medio ambiente (artículo 39 del TRLIS).
          Deducción por gastos de formación profesional (artículo 40 del TRLIS). No obstante, dicha deducción prorroga su vigencia durante el año 2011 para los gastos e inversiones que tengan como finalidad habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y la información.
          Deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo, o a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (artículo 43 del TRLIS).

Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica
Dentro de esta deducción podemos distinguir dos tipos de actividades: investigación y desarrollo (I+D) e innovación tecnológica. El conjunto de estas actividades viene a denominarse actividades I+D+I, y se definen en el artículo 35 del TRLIS.
Para la aplicación de estas deducciones se requiere que los gastos de I+D o de innovación tecnológica, que a efectos fiscales son aquellos que tienen también la consideración de gastos desde un punto de vista contable, estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de estas, y se refieran a proyectos individualmente especificados.
Por otra parte, en los supuestos en los que existieran subvenciones destinadas al desarrollo de este tipo de actividades, el TRLIS establece que la base de la deducción habrá de minorarse en el 65% de las mismas cuando hubieran sido imputadas como ingreso en el periodo impositivo.
Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007, el porcentaje aplicable se multiplicará por el coeficiente 0,92, y a partir del 1 de enero de 2008, por el coeficiente 0,85. El porcentaje de deducción resultante se redondeará en la unidad inferior.
Actividades de I+D. La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de I+D y por las inversiones en elementos del inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.
Con carácter general, el porcentaje de deducción será el 30% de los gastos efectuados en el periodo impositivo por este concepto. No obstante, si los gastos fuesen superiores a la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el 30% hasta dicha media y el 50% sobre los gastos que excedan de esa media.
Con independencia de estos porcentajes de deducción podrá practicarse otra deducción adicional del 20% sobre los gastos del personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de I+D.
Además, será aplicable una deducción del 10% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre y cuando se encuentren afectos de forma exclusiva a las actividades de investigación y desarrollo.
Actividades de innovación tecnológica. El porcentaje de deducción será el 10% aplicado sobre los gastos de innovación tecnológica efectuados en el periodo impositivo.

Deducción por actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico
Dan derecho a una deducción en la cuota íntegra del 15% del importe de las inversiones o gastos que se realicen para la adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, fuera del territorio español para su introducción en España, la conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes declarados de interés cultural o la rehabilitación de edificios o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco, situados en España (artículo38.1 del TRLIS).
Esta deducción se suprimirá paulatinamente hasta su desaparición a partir del 1 de enero de 2014, resultando para 2011 un porcentaje de deducción del 6%.

Deducción por inversiones en producciones cinematográficas o audiovisuales

Las inversiones que dan derecho a la deducción son las realizadas en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada. El porcentaje de la deducción para el productor será del 18% del importe de la inversión realizada en el ejercicio o coste de la producción, reducida en la parte financiada por el coproductor financiero, y minorado en la cuantía total de las subvenciones recibidas para su financiación. Por su parte, el porcentaje de la deducción para dicho coproductor financiero será del 5% sobre la parte de la inversión por él financiada, con un límite específico del 5% de la renta del periodo derivada de tales inversiones. Por otra parte, tanto para el productor como para el coproductor financiero, la aplicación de la deducción solo podrá realizarse a partir del periodo impositivo en el que hubiera finalizado la producción de la obra.
Esta deducción se suprimirá totalmente a partir del 1 de enero de 2012.

Deducción por inversiones en la edición de libros
Dan derecho a esta deducción las inversiones en la edición de libros que permitan la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada.

El porcentaje de deducción es el 5% (2% para 2011) del importe de la inversión realizada en el ejercicio, minorado en la total cuantía de las subvenciones recibidas para su financiación (artículo 38.3 del TRLIS). También esta deducción desaparecerá de forma paulatina, hasta su total supresión a partir del 1 de enero de 2014.

Deducción por creación de empleo para trabajadores discapacitados
El importe de esta deducción se calcula de la siguiente manera (artículo 41 del TRLIS): 6.000 euros por el incremento del promedio de la plantilla de discapacitados.

La contratación debe realizarse bajo la modalidad de contrato indefinido y jornada completa, en los términos de la legislación laboral. Es posible, por tanto, que una empresa que en su conjunto no cree empleo, sino que sustituya trabajadores no discapacitados por otros que sí lo sean, tenga derecho al disfrute del incentivo fiscal, e incluso es posible que tenga derecho al mismo una sociedad que, aunque de forma global hubiera llegado a destruir empleo, sin embargo, generara puestos de trabajo para trabajadores discapacitados.
Esta deducción, junto con la siguiente y con la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, son las únicas que se mantienen y no se ven afectadas por la supresión paulatina de deducciones en la cuota.

Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
Esta deducción (artículo 42 del TRLIS) permite deducir de la cuota íntegra, con carácter general, el 12% del importe de las rentas positivas obtenidas por la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres anteriores a la transmisión, así como del financiero siempre que se cumplan determinados requisitos, como el hecho de que los valores representativos del capital social en entidades otorgaran una participación significativa no inferior al 5% y la necesidad de su permanencia en el patrimonio del transmitente con, al menos, un año de antelación a dicha transmisión.

Para que pudiera entenderse cumplida la condición de la reinversión que justifica la aplicación de esta deducción es necesario que el importe obtenido por la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales susceptibles de generar las rentas constitutivas de la base de la deducción (elementos que se enumeran en el artículo 42.2 del TRLIS) sea reinvertido en bienes del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, o en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades, siempre y cuando otorgaran una participación igual o superior al 5% sobre el capital social de las mismas, con las exclusiones previstas en la ley.

La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración Tributaria a propuesta del sujeto pasivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales que se hayan integrado en la base imponible, sin que puedan formar parte de dicha renta ni el importe de las pérdidas por deterioro fiscalmente deducibles ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización. Tampoco podrán integrarse las cantidades destinadas a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible, en los casos de arrendamiento financiero. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.

Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto en los casos en que su vida útil fuere inferior.

Normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades
El artículo 44 del TRLIS establece una serie de normas comunes relativas a los límites a efectos de la aplicación de las citadas deducciones.

Estas deducciones se practicarán una vez realizadas las deducciones por doble imposición y las bonificaciones previamente estudiadas.

El importe de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, aplicadas en el periodo impositivo, no podrá exceder conjuntamente del 35% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición y en las bonificaciones. El citado coeficiente límite se elevará hasta el 50% cuando el importe de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, que corresponda a gastos e inversiones efectuadas en el propio periodo impositivo, exceda del 10% de la cuota íntegra del ejercicio, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no está sometida a ningún límite.

Las cantidades no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos. Sin embargo, las cantidades correspondientes a la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.

Régimen transitorio: Deducciones pendientes
Las deducciones establecidas en los artículos 36, 37, apartados 4, 5 y 6 del artículo 38, artículos 39, 40 y 43 de esta ley, pendientes de aplicación al comienzo del primer periodo impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, podrán aplicarse en el plazo y con los requisitos establecidos, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2010. Dichos requisitos son igualmente aplicables para consolidar las deducciones practicadas en periodos impositivos iniciados antes de aquella fecha.

RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA. PAGOS FRACCIONADOS. OBLIGACIONES FORMALES.

Retenciones e ingresos a cuenta. Pagos fraccionados
El artículo 46 del TRLIS señala la deducción de la cuota íntegra del impuesto de los pagos a cuenta efectuados a lo largo del periodo impositivo, siendo estos:
          Las retenciones e ingresos a cuenta.
          Los pagos fraccionados.

Retenciones e ingresos a cuenta. La retención o ingreso a cuenta es una obligación legal que nace a cargo de quien abona rentas sujetas al IS. Las entidades sujetas al IS van a estar frecuentemente obligadas a retener o ingresar a cuenta al incluir el TRLIS entre los sujetos obligados a retener a las entidades, incluidas las comunidades de bienes, que satisfagan o abonen rentas sujetas al impuesto.

La obligación principal del retenedor es la de ingresar las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, con independencia de que se haya practicado o no la retención. Pero, además del ingreso, los sujetos pasivos tienen una serie de obligaciones accesorias, como la de presentar una declaración de las cantidades retenidas, en el plazo, forma y lugar que determine el Ministerio de Economía y Hacienda.
Con carácter general, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta es el 19%.

Pagos fraccionados. La finalidad de los pagos fraccionados es anticipar el impuesto que será definitivamente satisfecho por el sujeto pasivo, siendo, por ello, la propia entidad que obtiene las rentas la que realiza el ingreso de las cantidades correspondientes. El TRLIS establece que los sujetos pasivos deberán efectuar tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre. Dichos pagos fraccionados, que tendrán la naturaleza de deuda tributaria, se realizarán a cuenta de la liquidación que corresponda al periodo impositivo en curso el día primero de cada uno de los meses citados.

Para la determinación de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:
          Aplicando el porcentaje del 18% a la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el día en que comience el plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota íntegra en las deducciones y bonificaciones, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes.
          Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Por tanto, en caso de entidades sujetas al tipo general en el IS, el porcentaje que deben emplear para efectuar el pago anticipado es el 21% para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Esta modalidad será obligatoria para las empresas que hayan superado la cantidad de 6.010.121,04 euros de volumen de operaciones durante el ejercicio anterior.

La opción por la segunda modalidad deberá ser comunicada mediante la correspondiente declaración censal durante el mes de febrero del año natural en que deba surtir efectos. El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad para el periodo impositivo en curso y los siguientes mientras no renuncie expresamente a su aplicación.

Obligaciones formales

Declaración-autoliquidación. Los sujetos pasivos del IS deberán presentar la declaración e ingresar la deuda determinada que corresponda dentro del plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo, con la única excepción de los sujetos pasivos totalmente exentos. Las entidades parcialmente exentas, a que se refiere el artículo 9.3 del TRLIS, estarán obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas, salvo que se cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos:
1.                   Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
2.                   Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
3.                   Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.

Devoluciones. Si la cuota resultante de la declaración es inferior a los pagos anticipados efectuados por el sujeto pasivo, la Administración deberá devolver el exceso de oficio en el plazo de seis meses. Si no se ha efectuado la devolución en el plazo indicado por causa imputable a la Administración, deberá abonar los intereses de demora correspondientes, sin necesidad de que el sujeto pasivo presente reclamación alguna.

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