Para comprender totalmente, como en la legislación vigente esta tipificado el delito fiscal, tenemos que realizar una breve referencia a la evolución, que en esta materia se ha producido en el ordenamiento legislativo español.
En 1977 se introduce el delito fiscal en el código penal, artículo 305, para que exista defraudación tributaria, es necesario engaño u ocultación, la jurisprudencia, manifestó que tendría que tratarse como si fuera una estafa, es decir un delito de engaño:
“El que por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de quince millones de pesetas, será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía.”
Es a partir de este momento, cuando se reconoce la relevancia delictiva o no de las conductas realizadas en fraude de ley, polémica suscitada sobre si la omisión de una declaración se podría entender como engaño u ocultación, yo soy partidaria de que no, ya que pueden existir causas materiales para la no presentación o incluso el olvido o falta de diligencia, pero eso no seria asimilable al delito de ocultación.
El Tribunal Supremo por el contrario interpreta que la omisión de las declaraciones tiene un valor de engaño, pues no se ha declarado el hecho imponible, aquí empiezan a debatirse problemas técnicos y las condenas de los Tribunales, van generalmente por fraude de ley, pero se manifiesta que no existe engaño.
Es en este punto donde me gustaría introducir la diferencia que existe entre:
Fraude de ley, las partes realizan un negocio cuya finalidad fundamental es el ahorro fiscal. No existe infracción administrativa tributaria, ni tampoco delito fiscal.
Simulación, existe una apariencia, existe falsedad, o bien la causa es real pero es exclusivamente para evasión tributaria.
A partir de la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de la sección sexta de 31 de Julio de 2000, la jurisprudencia llega a la conclusión de que, si existe un negocio artificioso, cuya finalidad fundamental es el ahorro fiscal, aunque no exista infracción administrativa tributaria, se puede sancionar penalmente, se introduce la figura de la simulación.
La base de esta sentencia seria toda una serie de argumentos criminológicos, asentados en la manifestación de que hay que castigar al fraude de ley, es decir la manifestación de una actividad profesional dedicada a la ocultación, quedando el delito tributario ceñido pues a conductas tributarias de ocultación u engaño.
En la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002, se determina que en las situaciones de fraude de ley, hay ilicitud, pero como no es suficiente para sancionar penalmente, se afirma que existe simulación, aunque los negocios realizados sean reales, pero como son artificiosos para obtener un ahorro fiscal surge la condena.
Por lo tanto la jurisprudencia llega a la generalidad, de que el fraude de ley es ilícito, se podría castigar penalmente, pero con matizaciones, por lo cual si se califican las acciones como simulación existe el delito fiscal. Es por ello que existe un cambio de actitud muy importante en la jurisprudencia, la vieja concepción del delito de engaño u ocultación siempre que exista artificialidad, optimización fiscal, perjuicio económico para la administración habrá delito fiscal. (Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2005).
Un contribuyente condenado por la Audiencia provincial de Barcelona sección quinta el 19 de julio de 2002, presenta Recurso de Amparo 120/2005 de 10 de mayo, en contra de la sentencia declarando el Tribunal:
1.- ¿Se podría sancionar penalmente una conducta que administrativamente no es delito, sin vulnerar ninguno de lo derechos fundamentales? Si, ya que no existe relación de necesidad entre la no ilicitud administrativa y la ilicitud penal. Es sorprendente y llama la atención la contestación del Tribunal ya que a priori, no se debería poder sancionar.
2.- El hecho de que una conducta no este sancionada administrativamente, y el Tribunal la ha determinado como fraude de ley, pero por el contrario la ha condenado, existiría una vulneración de los derechos del contribuyente, ya que existiría una interpretación imprevisible del articulo 305 del Código Penal, es decir no se debería de sancionar.
Que postura adoptara el Tribunal, para mi es clara y evidente, todos los casos que sean fraude de ley, serán calificados como simulación.
El presente del delito fiscal, pasa por reconducir la situación y hacer desaparecer del mapa jurídico la figura de fraude de ley, para calificar a todas las situaciones como de simulación, y así poder aplicar el ámbito penal.
Con todo este panorama alentador y poco favorable para el desamparado contribuyente, a partir de la reforma del Código Penal del 2010, se ha venido a añadir a este escenario varias cuestiones fundamentales,
A) El incremento de la penas de 4 a 5 años y que la ejecución no solo de las cuotas sino incluso de la pena de multa, se le adjudica a la Administración Tributaria, siendo muy sorprendente, que una autoridad administrativa ejecute una pena.
B) La responsabilidad de las personas Jurídicas acumulativamente si se dan los requisitos del artículo 31.1 bis del Código penal:
“En los supuestos previstos en este Código, las personas jurídicas serán penalmente responsables de los delitos cometidos en nombre o por cuenta de las mismas, y en su provecho, por sus representantes legales y los administradores de hecho o de derecho.
En los mismos supuestos, las personas jurídicas serán también penalmente responsables de los delitos cometidos, en el ejercicio de actividades sociales y por cuenta y en provecho de las mismas, por quienes, estando sometidos a la autoridad de las personas físicas mencionadas en el párrafo anterior, han podido realizar los hechos por no haberse ejercido sobre ellos el debido control atendidas las concretas circunstancias del caso”.
Es decir a partir de la entrada en vigor de esta ley, las empresas además de todas las obligaciones que tienen y que se ciernen sobre ellas como una losa, deberán realizar funciones de policía, para evitar que en su seno interno se produzcan delitos e defraudación tributaria.
C) Reforma del delito de banqueo de capitales, juntamente con el delito fiscal, puede darse lugar al delito de blanqueo de capitales, articulo 301 del Código Penal:
“El que adquiera, posea, utilice, convierta, o transmita bienes, sabiendo que éstos tienen su origen en una actividad delictiva, cometida por él o por cualquiera terceras personas, o realice cualquier otro acto para ocultar o encubrir su origen ilícito, o para ayudar a la persona que haya participado en la infracción o infracciones a eludir las consecuencias legales de sus actos, será castigado con la pena de prisión de seis meses a seis años y multa del tanto al triplo del valor de los bienes. En estos casos, los jueces o tribunales, atendiendo a la gravedad del hecho y a las circunstancias personales del delincuente, podrán imponer también a éste la pena de inhabilitación especial para el ejercicio de su profesión o industria por tiempo de uno a tres años, y acordar la medida de clausura temporal o definitiva del establecimiento o local”.
En definitiva con la entrada en vigor de la ley, será punible el autoblanqueo, se puede sancionar la mera posesión de dinero no justificado. Todo delito fiscal, al ser calificado como tal, será delito también de blanqueo de capitales, la tarea interpretativa que le viene ahora al tribunal Supremo, es comos e tendrán que resolver todas estas cuestiones.
D) La reforma de alzamiento de bienes, frente a créditos públicos con una pena de hasta seis años de prisión, si sobre pasa la cantidad de 50.000 euros. Artículo 257 del Código Penal.
Como valoración final de todo lo expuesto, los tribunales, calificaran las acciones de las empresas, como simulación evitando que sean consideradas fraude de ley, para poder sancionarlas como delito fiscal, y sumarles las penas de delitos por blanqueo de capitales, haciéndose insostenible el que las empresa puedan dedicarse a su función empresarial si tienen que estar continuamente vigilantes a la expensa de que las operaciones mercantiles que realicen no sean entendidas por la Agencia Tributaria.
Con el panorama actual de crisis latente, considero que es fundamental la ayuda del gobierno en el cambio de esta legislación, ya que sino será una fuga de capital hacia el exterior o incluso las empresas extranjeras que decidan invertir en nuestro país, buscaran situaciones fiscales mas idóneas y no tan intransigentes pudiéndose incluso a vulnerar los derecho fundamentales que amparan a las mercantiles en el desempeño de su actividad económica.
