LA CRIMINALIZACIÓN DE LOS PROFESIONALES EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

Con las nuevas reformas tributarias, es una cuestión muy preocupante para los asesores fiscales, la responsabilidad penal en el ámbito tributario, ya que aunque se limiten  asesorar o  ayudar en la planificación económica y fiscal del contribuyente, y asegurarle un correcto cumplimiento de sus obligaciones, existen precedentes de condena de los  profesionales de la asesoría fiscal, como cooperadores necesarios del delito contra la hacienda pública, en la medida en la que se considera que su asesoramiento haya podido influir en el resultado final de fraude.

Me gustaría puntualizar que la criminalización en el ámbito tributario, es un delito especial propio, y por tanto sólo puede ser autor de este delito el obligado tributario, aunque los asesores pueden ser partícipes a título de cooperación necesaria o bien de complicidad.

Hay que diferenciarlo pues del delito de blanqueo de capitales, que es un delito común y  lo puede realizar cualquiera que ejecute los actos recogidos del artículo 301 del código penal: “El que adquiera, posea, utilice, convierta, o transmita bienes, sabiendo que éstos tienen su origen en una actividad delictiva, cometida por él o por cualquiera tercera persona, o realice cualquier otro acto para ocultar o encubrir su origen ilícito, o para ayudar a la persona que haya participado en la infracción o infracciones a eludir las consecuencias legales de sus actos”

El asesor y su posible intervención en la responsabilidad penal, nace hacia finales de los años 90, a partir de una sentencia del Tribunal Supremo, sala de lo penal de fecha 26 de julio de 1999 en la que se acaba condenando a un asesor fiscal, indicando que es cooperador necesario del delito por haber aportado la idea de la creación de una sociedad de transparencia fiscal. 

Dice el Tribunal: Su profesión de asesor fiscal le permitió aportar en la realización del delito unos conocimientos técnicos al alcance de pocas personas (teoría de los bienes escasos), de tal modo eficaces en la realización del hecho, que sin ellos no habría sido posible la ejecución"

Nace la teoría de que la aportación de una idea es calificado como cooperación necesaria, porque se entiende que es un bien escaso, no se dispone con facilidad, en este caso el asesor sería un cómplice.

Esta primera sentencia, viene a coincidir con la tesis de que los fraudes de ley tributaria tienen que calificarse como delito, en este punto fue pionera una sentencia de 31/07/2000, de la Audiencia Provincial de Barcelona, decía que aunque el fraude no fuera un ilícito, se podía considerar como delito, por la intervención de expertos profesionales, ya que si no intervenían profesionales, los fraudes fiscales se remitirían a una simple ocultación de bienes.

Con la reforma de la LGT de 2003, se mantiene el fraude de ley tributario, porque no hay ilícito. Las consecuencias en el ámbito jurídico penal a raíz de la presión que ejerció la Administración Tributaria, fueron que los casos de fraude de ley tributario podrían considerarse de delito, sentencia del Tribunal Supremo de 2005: mantiene que la aportación de una idea o técnica puede ser constitutiva de cooperación necesaria, e incurrir en un delito contra la hacienda pública.

Posteriormente el Tribunal Constitucional, en sentencia diciembre de 2005, deja claro que el fraude de ley tributaria no puede ser constitutivo de delito. Ante este varapalo de la justicia ¿Que hace la Administración?  pues muy fácil, la Agencia Tributaria de forma astuta y manipulando los términos de la jurisprudencia, deja de utilizar fraude de ley tributario, y pasa a renombrarlo como SIMULACIÓN, desplazando un criterio de economía de opción o fraude de ley tributario, entre el ámbito de lo no punible basado en el fin económico del negocio.

Es decir que si la finalidad es sólo tributaria, puede dar lugar a un delito recogido en artículo 305 CP, derivandose responsabilidad a los asesores que han intervenido, en la creación del negocio.

Podemos distinguir cinco tipos de supuestos concretos en que se puede derivar responsabilidad al asesor: 

CONDUCTAS DE ASESORAMIENTO. Debemos hacer distinción entre la información neutra sobre hechos o derechos que el profesional pueda explicar a un cliente o el consejo que este le otorgue en un momento determinado, en el primer caso no sería punible, es decir explicar como esta la situación es una conducta neutra, el problema es cuando el profesional se decanta por una forma de actuación concreta y emite un consejo que puede llegar a ser delictivo por convertirse en una defraudación.

En este sentido existen opciones enfrentadas y totalmente equidistantes,  que manifiestan que cualquier acto puede ser punible, si da lugar a un delito, hasta las teorías que mantienen que nunca un profesional en el ejercicio de sus tareas podrá tener una conducta delictiva, ya que es el contribuyente el que realiza el acto final con su aprobación o no al ilícito, esta postura tan extrema actualmente y con las legislaciones pertinentes es insostenible.

Ahora bien lo que sí podemos argumentar y defender ante los Tribunales es que si la conducta del profesional, no conoce con seguridad que se vaya a cometer un ilícito y  solo existe una probabilidad que se cometa un hecho delictivo como consecuencia de su asesoramiento, estaríamos ante un dolo eventual, no sería punible y  no se incurriría en responsabilidad penal, esto clarifica bastante más la idea de que una cosa es asesorar para pagar menos impuestos y otra cosa sería asesorar para defraudar. Si se da el conocimiento de una probabilidad, el asesor no sería penalmente responsable.

LLEVANZA DE CONTABILIDAD. Existe una sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, que manifiesta que  la llevanza de contabilidad de una empresa por parte de un asesor,  no conduce a responsabilidad, en la medida en que los datos los proporciona el cliente, no hay deber de vigilancia. No convierte al contable en garante de la corrección de la contabilidad que lleva, ópera el principio de confianza en relación tanto al delito contable, como al delito de falsedad documental, se entiende que el profesional no respondería penalmente: principio de confianza no deber de vigilancia.

EJECUCION DE ACTOS. En ejecuciones de ideas y planes, la responsabilidad se establece como indudable. Como por ejemplo en el caso de constitución de sociedades o  constituir negocios jurídicos, existe una clara doctrina, tanto en tribunales regionales, como del Tribunal Supremo 5/12/12: sentencia en la que se condena a un asesor fiscal por delito de autoría, en blanqueo de capitales.

ACTUACION COMO ADMINISTRADOR O REPRESENTANTE. en este caso el profesional cuando este actuando como administrador o representante del cliente,  ya sea de hecho como de derecho, según sentencia del Tribual Supremo de 2006, se le condena a título de autoría, en este supuesto juzgado se trataba de una sociedad que estaba domiciliada en el despacho de asesor y además el, tenía acceso a las cuentas bancarias del cliente.

CASOS DE ENGAÑO. En este sentido deberemos analizar la relación que existe entre el asesor y el  asesorado pudiendose dar dos supuestos diferenciados: 

Asesor que engañe al asesorado. El asesor tomo por su cuenta y riesgo las actuaciones pertinentes, en este acaso el error del obligado tributario, elimina la opción de que el cliente sea responsable de la comisión de un delito, el asesoramiento defectuoso prospera en los tribunales.

Asesorado que engañe al asesor, la repercusión práctica, es que este no obrará con el dolo requerido para intervenir penalmente en los hechos, una defensa teórica, estaría basada en la premisa de que es el asesorado quien ha proporcionado datos falsos, viciados, y se realizo el asesoramiento derivado del engaño, sería una conducta imprudente, pero no sería dolo.

El balance de estos cinco bloques de cuestiones, describen contextos en los que el profesional pueda encontrarse en situación de riesgo como cooperación necesaria, artículo 65.3 CP: “Cuando en el inductor o en el cooperador necesario no concurran las condiciones, cualidades o relaciones personales que fundamentan la culpabilidad del autor, los jueces o tribunales podrán imponer la pena inferior en grado a la señalada por la ley para la infracción de que se trate.” 

Por lo que en la práctica, no conlleva, en principio ingreso en prisión, el mayor peligro que nos encontramos hoy en día en la profesión  del asesoramiento fiscal, no es el delito tributario,  sino el blanqueo de capitales, que puede ser imprudente y no se necesita dolo, por lo que todo el mundo participa en el delito como autor, de ahí la necesidad de tener previsto una Compliance es decir un sistema de control y vigilancia y estar dado de alta en el SEPBLAC.

LA RESPONSABILIDAD PENAL DE LAS PERSONAS JURIDICAS

La responsabilidad penal de las personas jurídicas tanto en España como en Europa ha sido regulada, propiciada principalmente por Alemania aunque sorprendentemente este país no la haya recogido en su legislación.

Durante los años 90 surge el debate en la calle, fundamentalmente para penalizar el tráfico de drogas, delitos de terrorismo es decir la criminalidad en sentido duro, siendo recogida la responsabilidad penal de las personas jurídicas en el Artículo 129 del código penal de 1995 para algunos delitos, cláusula que permitía la imposición de sanciones a las personas jurídicas  a decisión potestativa de los tribunales permitiéndoles:

- Adoptar medidas cautelares para cerrar un establecimiento si así lo consideraban oportuno.

- O bien  emitir sentencia condenatoria a la persona jurídica.

- También se podía solicitar la responsabilidad penal de las personas jurídicas a través de responsabilidades accesorias.

A partir de los años 2000 a raíz de los atentados de Nueva York,  Londres, cambia el debate internacional haciendo hincapié en que la responsabilidad penal de las personas jurídicas no sólo tenía que recoger el crimen organizado, sino también el blanqueo de capitales, hay que exigir responsabilidad a todos ellos cuando se haya cometido en su seno un delito como en el caso de ENRO CORPORATION, donde se dictó sentencia como criminalidad organizada dentro de la empresa, por defraudación y blanqueo de capitales.

Se traslada a Europa esta corriente americana y se empieza debatir que el artículo 129 tiene que ir más lejos, ¿pero cuánto de lejos? y ¿qué pasará cuando se condene a una persona jurídica con la intervención judicial, el cese de la actividad, la disolución de la empresa el cierre de los locales, los trabajadores los clientes y el pago a proveedores? Y además si se tienen que aplicar las medidas cautelares.

Con la reforma del 2010, se dieron cuenta que era una locura, en primer lugar era necesario una normativa procesal y en segundo lugar una reforma de la ley de enjuiciamiento criminal, por lo que se decide realizar una anotación hasta que se resuelva el problema, pero evidentemente Europa no está por la labor de aceptar esta propuesta.

Quedando el redactado del artículo 129 del código penal de la siguiente forma:

“ 1. En caso de delitos o faltas cometidos en el seno, con la colaboración, a través o por medio de empresas, organizaciones, grupos o cualquier otra clase de entidades o agrupaciones de personas que, por carecer de personalidad jurídica, no estén comprendidas en el artículo 31 bis de este Código, el Juez o Tribunal podrá imponer motivadamente a dichas empresas, organizaciones, grupos, entidades o agrupaciones una o varias consecuencias accesorias a la pena que corresponda al autor del delito, con el contenido previsto en los apartados c) a g) del artículo 33.7. Podrá también acordar la prohibición definitiva de llevar a cabo cualquier actividad, aunque sea lícita.

2. Las consecuencias accesorias a las que se refiere en el apartado anterior sólo podrán aplicarse a las empresas, organizaciones, grupos o entidades o agrupaciones en él mencionados cuando este Código lo prevea expresamente, o cuando se trate de alguno de los delitos o faltas por los que el mismo permite exigir responsabilidad penal a las personas jurídicas.

3. La clausura temporal de los locales o establecimientos, la suspensión de las actividades sociales y la intervención judicial podrán ser acordadas también por el Juez Instructor como medida cautelar durante la instrucción de la causa a los efectos establecidos en este artículo y con los límites señalados en el artículo 33.7.”

Nace también otra polémica suscitada por el carácter de las penas, que se recogen en el artículo 33.7 del código penal:

“7. Las penas aplicables a las personas jurídicas, que tienen todas la consideración de graves, son las siguientes:

a) Multa por cuotas o proporcional.

b) Disolución de la persona jurídica. La disolución producirá la pérdida definitiva de su personalidad jurídica, así como la de su capacidad de actuar de cualquier modo en el tráfico jurídico, o llevar a cabo cualquier clase de actividad, aunque sea lícita.

c) Suspensión de sus actividades por un plazo que no podrá exceder de cinco años.

d) Clausura de sus locales y establecimientos por un plazo que no podrá exceder de cinco años.

e) Prohibición de realizar en el futuro las actividades en cuyo ejercicio se haya cometido, favorecido o encubierto el delito. Esta prohibición podrá ser temporal o definitiva. Si fuere temporal, el plazo no podrá exceder de quince años.

f) Inhabilitación para obtener subvenciones y ayudas públicas, para contratar con el sector público y para gozar de beneficios e incentivos fiscales o de la Seguridad Social, por un plazo que no podrá exceder de quince.

g) Intervención judicial para salvaguardar los derechos de los trabajadores o de los acreedores por el tiempo que se estime necesario, que no podrá exceder de cinco años.

La intervención podrá afectar a la totalidad de la organización o limitarse a alguna de sus instalaciones, secciones o unidades de negocio.

El Juez o Tribunal, en la sentencia o, posteriormente, mediante auto, determinará exactamente el contenido de la intervención y determinará quién se hará cargo de la intervención y en qué plazos deberá realizar informes de seguimiento para el órgano judicial. La intervención se podrá modificar o suspender en todo momento previo informe del interventor y del Ministerio Fiscal.

El interventor tendrá derecho a acceder a todas las instalaciones y locales de la empresa o persona jurídica y a recibir cuanta información estime necesaria para el ejercicio de sus funciones.

Reglamentariamente se determinarán los aspectos relacionados con el ejercicio de la función de interventor, como la retribución o la cualificación necesaria.

La clausura temporal de los locales o establecimientos, la suspensión de las actividades sociales y la intervención judicial podrán ser acordadas también por el Juez Instructor como medida cautelar durante la instrucción de la causa.

Para la realización de las penas recogidas en el artículo anterior es difícil determinar a la hora del cierre de un establecimiento, además se contempla otra norma que cierra una más el cuello de botella el artículo 66bis:

“En la aplicación de las penas impuestas a las personas jurídicas se estará a lo dispuesto en las reglas 1.ª a 4.ª y 6.ª a 8.ª del primer número del artículo 66, así como a las siguientes:

1.ª En los supuestos en los que vengan establecidas por las disposiciones del Libro II, para decidir sobre la imposición y la extensión de las penas previstas en las letras b) a g) del apartado 7 del artículo 33 habrá de tenerse en cuenta:

a) Su necesidad para prevenir la continuidad de la actividad delictiva o de sus efectos.

b) Sus consecuencias económicas y sociales, y especialmente los efectos para los trabajadores.

c) El puesto que en la estructura de la persona jurídica ocupa la persona física u órgano que incumplió el deber de control.

2.ª Cuando las penas previstas en las letras c) a g) del apartado 7 del artículo 33 se impongan con una duración limitada, ésta no podrá exceder la duración máxima de la pena privativa de libertad prevista para el caso de que el delito fuera cometido por persona física.

Para la imposición de las sanciones previstas en las letras c) a g) por un plazo superior a dos años será necesario que se dé alguna de las dos circunstancias siguientes:

a) Que la persona jurídica sea reincidente.

b) Que la persona jurídica se utilice instrumentalmente para la comisión de ilícitos penales. Se entiende siempre que la actividad legal de la persona jurídica sea menos relevante que su actividad ilegal.

Para la imposición con carácter permanente de las sanciones previstas en las letras b) y e), y para la imposición por un plazo superior a cinco años de las previstas en las letras e) y f) del apartado 7 del artículo 33, será necesario que se dé alguna de las dos circunstancias siguientes:

a) Que se esté ante el supuesto de hecho previsto en la regla 5.ª del primer número del artículo 66.

b) Que la persona jurídica se utilice instrumentalmente para la comisión de ilícitos penales. Se entenderá que se está ante este último supuesto siempre que la actividad legal de la persona jurídica sea menos relevante que su actividad ilegal”

Es legislador, determina que a la hora de fijar las penas el juez, deberá tener en cuenta las consecuencias económicas y sociales, o bien que la actividad legal de la persona jurídica, sea menos relevante que su actividad ilegal, el problema vendrá a la hora de valorar, cuando es más o menos relevante.

El alcance de esta reforma incluye a todas las personas jurídicas que hayan cometido un delito en provecho de la empresa ya sea a través de sus representantes como a través de sus trabajadores.

Como así viene recogido 31 bis del código penal:

1. En los supuestos previstos en este Código, las personas jurídicas serán penalmente responsables de los delitos cometidos en nombre o por cuenta de las mismas, y en su provecho, por sus representantes legales y administradores de hecho o de derecho.

En los mismos supuestos, las personas jurídicas serán también penalmente responsables de los delitos cometidos, en el ejercicio de actividades sociales y por cuenta y en provecho de las mismas, por quienes, estando sometidos a la autoridad de las personas físicas mencionadas en el párrafo anterior, han podido realizar los hechos por no haberse ejercido sobre ellos el debido control atendidas las concretas circunstancias del caso.

2. La responsabilidad penal de las personas jurídicas será exigible siempre que se constate la comisión de un delito que haya tenido que cometerse por quien ostente los cargos o funciones aludidas en el apartado anterior, aun cuando la concreta persona física responsable no haya sido individualizada o no haya sido posible dirigir el procedimiento contra ella. Cuando como consecuencia de los mismos hechos se impusiere a ambas la pena de multa, los jueces o tribunales modularán las respectivas cuantías, de modo que la suma resultante no sea desproporcionada en relación con la gravedad de aquéllos.

3. La concurrencia, en las personas que materialmente hayan realizado los hechos o en las que los hubiesen hecho posibles por no haber ejercido el debido control, de circunstancias que afecten a la culpabilidad del acusado o agraven su responsabilidad, o el hecho de que dichas personas hayan fallecido o se hubieren sustraído a la acción de la justicia, no excluirá ni modificará la responsabilidad penal de las personas jurídicas, sin perjuicio de lo que se dispone en el apartado siguiente.

4. Sólo podrán considerarse circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal de las personas jurídicas haber realizado, con posterioridad a la comisión del delito y a través de sus representantes legales, las siguientes actividades:

a) Haber procedido, antes de conocer que el procedimiento judicial se dirige contra ella, a confesar la infracción a las autoridades.

b) Haber colaborado en la investigación del hecho aportando pruebas, en cualquier momento del proceso, que fueran nuevas y decisivas para esclarecer las responsabilidades penales dimanantes de los hechos.

c) Haber procedido en cualquier momento del procedimiento y con anterioridad al juicio oral a reparar o disminuir el daño causado por el delito.

d) Haber establecido, antes del comienzo del juicio oral, medidas eficaces para prevenir y descubrir los delitos que en el futuro pudieran cometerse con los medios o bajo la cobertura de la persona jurídica.

5. Las disposiciones relativas a la responsabilidad penal de las personas jurídicas no serán aplicables al Estado, a las Administraciones Públicas territoriales e institucionales, a los Organismos Reguladores, las Agencias y Entidades Públicas Empresariales, a las organizaciones internacionales de derecho público, ni a aquellas otras que ejerzan potestades públicas de soberanía, administrativas o cuando se trate de Sociedades mercantiles Estatales que ejecuten políticas públicas o presten servicios de interés económico general.

En estos supuestos, los órganos jurisdiccionales podrán efectuar declaración de responsabilidad penal en el caso de que aprecien que se trata de una forma jurídica creada por sus promotores, fundadores, administradores o representantes con el propósito de eludir una eventual responsabilidad penal.

El legislador piensa que la comisión del delito queda muy ambigua, por lo que en proyecto del nuevo código penal se intenta modificar denominándolo la comisión de un delito directo o indirecto. Entramos en un campo complicado porque se exige responsabilidad a un tercero por el hecho de otro,  porque el delito se cometió en su seno.

A día de hoy, y sin tener jurisprudencia existen dos tendencias diferenciadas a la hora de determinar la responsabilidad de las personas jurídicas por un lado la teoría que sostiene que:

-          La responsabilidad de la persona tiene una responsabilidad automática es decir responsable  de lo que ha hecho la persona física y su defensa por lo tanto se basaría en la defensa de los actos realizados por la defensa física.

-          La responsabilidad de las personas jurídicas se fundamente en que la infracción de los deberes de la empresa tendrá un planteamiento propio, basado en un déficit organizativo, que haya dado lugar a la comisión de un delito de transparencia y buen gobierno de la empresa.

La Fiscalía General del Estado, se pronuncio de cómo entendía el artículo 31 bis, mediante circular 1/2011,  cuando delinque la persona física,  se traspasa el delito a la persona jurídica, esto supone que la persona jurídica se deja sin defensa propia, se quiebra el sistema de garantías jurídicas, basado en criterios de responsabilidad jurídica objetiva:

“Así pues, por medio del artículo 31 del Código Penal se resuelven las situaciones en las que se produce una disociación entre quien actúa, el representante, y quien ostenta la cualidad que el tipo exige al sujeto activo del delito, el representado, ya se trate de una persona física o jurídica. En consecuencia, en el contexto de un Derecho penal como actualmente ya es el nuestro, en el que se admite la responsabilidad de las personas jurídicas, sigue resultando necesaria la previsión expresa de las actuaciones en nombre de otro que efectúa el artículo 31 del Código Penal, haciendo viable la atribución de responsabilidad penal a una persona física, que, no obstante haber lesionado un bien jurídico de forma merecedora de pena.”

Lo que no quiere la fiscalía de ninguna de las maneras, es que las empresas oculten su responsabilidad en la COMPLIANCE, es decir en los estudios hecho a medida para la premención de los delitos dentro de las empresas, pero a pesar de las objeciones de la fiscalía, en el proyecto el nuevo código penal, los programas de compliance, exonera de la responsabilidad penal a las personas jurídicas que lo tengan realizado.

A través de esta frase se introduce en nuestro ordenamiento penal la obligación para todas las personas jurídicas con personal dependiente de fijar y desarrollar programas de Compliance bajo el riesgo en caso contrario de responder penalmente de sus actos si son en cuenta y en provecho de la compañía.

Se clarifica también dentro del articulo 31 bis el delito cometido, por un directivo de la empresa, o por un subordinado de esta sobre el que no se ha ejercido el suficiente control, otra novedad seria, la no necesidad de condenar a la persona física, en caso de fallecimiento, por ejemplo, a la hora de condenar a la persona jurídica.

Otro de los problemas que nos encontramos y que vulnera el principio de legalidad, es que no existen causas de exoneración de la responsabilidad penal de la persona jurídica como si queda recogida en los apaises anglosajones, en casos de colaboración con la justicia.

El legislados, ha querido además incluir en la responsabilidad penal también a las personas que carezcan de personalidad jurídica, y con la reforma del 2012, se incluirán dentro del 31 bis, también a los partidos políticos y los sindicatos.

En el proyecto del Código Penal, se modifican muchos artículos, sobre todo para suprimir las faltas, sorprendentemente elevándolas a la condición de delito.

El modelo de responsabilidad penal de las personas jurídicas, queda alterado, en función de que las empresas tengan o no el plan de compliance, se crea el articulo 286 bis, donde se recoge el no tener las medidas de vigilancia y control, generándose así la responsabilidad por el delito no evitado, no excluyendo a ningún tipo de empresa, por su dimensión no diferenciándose entre pequeña, media o grandes, por lo tanto, TODAS están obligadas a implantar estas medidas de gestión, adoptadas a las características propias de cada empresa, que quedan descritos en el articulo 31 bis 5.

Lo que si estará excluido en las empresas que presenten el balance abreviado es el órgano de control pero entonces queda en el aire como se deberá complementar el sistema de vigilancia y control.

RESPONSABILIDAD DE LOS PROFESIONALES EN EL BLANQUEO DE CAPITALES

Los asesores fiscales, auditores, abogados, procuradores, notarios, registradores y otros profesionales están sometidos al cumplimiento de las obligaciones que se contemplan en la Ley 10/2010 para prevenir el blanqueo de capitales. 

La ley establece la obligatoria formación de sus empleados, disponiendo que los profesionales adoptarán las medidas oportunas para que estos tengan conocimiento de las exigencias derivadas de dicha ley, incluyendo la participación debidamente acreditada en cursos específicos de formación permanente orientados a detectar las operaciones que puedan estar relacionadas con el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo e instruirles sobre la forma de proceder en tales casos. 

La propia Ley 10/2010 establece un severo régimen sancionador en el supuesto de incumplimiento de estas obligaciones. 

Entre las obligaciones que se les impone con carácter imperativo e ineludible, aparte de la lógica identificación de las personas intervinientes en las operaciones por medio de los documentos correspondientes, de adoptar las medidas adecuadas para determinar la estructura de la propiedad o el control de las personas jurídicas, lo que depende del asesor o profesional de que se trate, ello será imposible.

Las obligaciones que el sujeto obligado debe de cumplir por mandato legal, son las siguientes:

• Alta ante el SEPBLAC.

• Creación y nombramiento del Órgano de Control Interno.

• Manual de PBCyFT.

• Formación de los empleados.

• Examen anual por experto externo (este punto única y exclusivamente si se trata de sociedades, las personas físicas están exentas de cumplimiento).

Entre las demás obligaciones, destacaremos las siguientes:

1.- Recabar información para determinar si los clientes actúan por cuenta propia o de terceros, y en este último caso, deberán conocer la identidad de las personas por cuenta de las cuales actúan aquellos (artículo 4. 3).

2.- Determinar, como se ha indicado anteriormente, la estructura de propiedad o de control de las personas jurídicas, y en caso de que ello no pueda establecerse, se negarán a participar en cualquier clase de operación (artículo 4.4).

3.- Obtener información sobre el propósito e índole prevista de la relación de negocios, así como la naturaleza de su actividad profesional o empresarial, así como la veracidad de la información obtenida (artículo 5.1).2

4.- Adoptar medidas de seguimiento continuo en la relación de negocios, incluido el escrutinio de las operaciones efectuadas a lo largo de dicha relación (artículo 6).

5.- Aplicar medidas de diligencia debida,4 dependiendo del tipo de cliente, relación de negocios, producto u operación (artículo 7.1), tanto a los nueves clientes como a los ya existentes. Esta es la obligación más controvertida impuesta a los sujetos obligados, anteriormente mencionados, por tratarse de un concepto jurídico indeterminado, que sólo en atención a las circunstancias concurrentes en cada caso, puede llegar a determinarse.

Pero no sólo ello, sino que los sujetos obligados deberán estar en condiciones de demostrar a las autoridades competentes que las medidas adoptadas tienen el alcance adecuado en vista del riesgo de blanqueo de capitales o de financiación del terrorismo mediante un previo análisis de riesgo que en todo caso deberá constar por escrito.

Se añade en el segundo párrafo que, en todo caso, los sujetos obligados aplicarán las medidas de diligencia debida cuando concurran indicios de blanqueo de capitales o de financiación del terrorismo, con independencia de cualquier excepción, exención o umbral, o cuando existan dudas sobre la veracidad o adecuación de los datos obtenidos con anterioridad.

Ahora bien que ha querido determinar el legislador con "La diligencia debida" ya que es una apreciación muy subjetiva de una realidad. Es por ello que difícilmente se podrá exigir responsabilidad a uno de los obligados anteriormente indicados, en caso de blanqueo de capitales, cuanto éste acredite que, según su propia experiencia y profesionalidad, actuó con la diligencia debida.

Lo que para uno de los sujetos obligados puede requerir un minucioso análisis detallado de documentación, que por la índole de la operación es posible que se pueda solicitar, sin embargo, no siempre ello puede ser así, porque las circunstancias cambian de una operación o intervención de asesoramiento a otra, y más aún esa apreciación de las circunstancias que justifican la actuación profesional con diligencia debida.

¿Qué quiere decir diligencia debida? ¿Es la que exige la ley en cada caso? ¿O la que viene determinada por las circunstancias que concurren en cada operación?

Lo que para un asesor puede ser sospechoso, es posible que no lo sea necesariamente para todos los demás en la misma situación. De ahí el grave riesgo de fundamentar la responsabilidad de intervención en una posible operación de blanqueo de capitales en la exigencia de una conducta tan general, vaga y difusa como la diligencia debida.

Un asesor fiscal no es un policía, ni tampoco un sustituto de los cuerpos policiales especializados en la prevención del delito de blanqueo de capitales. Ni ha cursado estudios de psicología criminal, ni ha recibido instrucción o cursos de especialización esta materia, tan compleja y difusa como es la psicología criminal.

Si el asesor fiscal interviene en una determinada operación, que en principio a él y exclusivamente a él, por su función de asesor jurídico especializado, le parece razonable, sería tremendamente injusto que si con posterioridad apareciesen vestigios de blanqueo de capitales, se le pudiera exigir responsabilidad penal, nada menos, como ha ocurrido en alguna ocasión, como cooperador necesario, con lo que ello supone de exigencia de responsabilidad penal.

¿Está capacitado el asesor fiscal para llevar a cabo un análisis del riesgo en cada operación en la que intervenga profesionalmente? El artículo 7.2 así lo exige y, sin embargo, la realidad es bien diferente.

Esta exigencia de diligencia debida es tan amplia que incluso el artículo 8 de la Ley 10/2010, también se puede aplicar a terceros, con excepción del seguimiento continuo de la relación de negocios, que estarán obligados a la remisión e inmediata disposición del sujeto obligado, de la información obtenida en aplicación de las medidas de diligencia debida. Asimismo, los terceros remitirán al sujeto obligado, a instancias de éste, copia de la documentación solicitada.

Esta obligación es tan controvertida que el propio Legislador ha aprobado una relación de operaciones donde sólo se debe exigir las denominadas medidas simplificadas de diligencia debida, respecto de clientes (artículo 9), respecto de productos u operaciones (artículo 10).

Pero también hay medidas reforzadas de diligencia debida (artículo 11) cuando se presente una operación de alto riesgo de blanqueo de capitales o de financiación del terrorismo, en los términos que se determinen reglamentariamente.

En estos casos de nuevo se exige el análisis del riesgo. Ello implica que el asesor fiscal deberá llevar a cabo una valoración circunstanciada y documentada de los elementos que componen cada operación, a efectos de poder cumplimentar el requisito exigido del análisis del riesgo.

El análisis del riesgo es una mera posibilidad. Una posibilidad de que la operación sujeta a asesoramiento profesional pueda tener una relación con el blanqueo de capitales, cuando por su naturaleza, por su complejidad, o cuando no aparezca un propósito económico claro o lícito de forma aparente, o bien que presente indicios de simulación o fraude.