LA CRIMINALIZACIÓN DE LOS PROFESIONALES EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

Con las nuevas reformas tributarias, es una cuestión muy preocupante para los asesores fiscales, la responsabilidad penal en el ámbito tributario, ya que aunque se limiten  asesorar o  ayudar en la planificación económica y fiscal del contribuyente, y asegurarle un correcto cumplimiento de sus obligaciones, existen precedentes de condena de los  profesionales de la asesoría fiscal, como cooperadores necesarios del delito contra la hacienda pública, en la medida en la que se considera que su asesoramiento haya podido influir en el resultado final de fraude.

Me gustaría puntualizar que la criminalización en el ámbito tributario, es un delito especial propio, y por tanto sólo puede ser autor de este delito el obligado tributario, aunque los asesores pueden ser partícipes a título de cooperación necesaria o bien de complicidad.

Hay que diferenciarlo pues del delito de blanqueo de capitales, que es un delito común y  lo puede realizar cualquiera que ejecute los actos recogidos del artículo 301 del código penal: “El que adquiera, posea, utilice, convierta, o transmita bienes, sabiendo que éstos tienen su origen en una actividad delictiva, cometida por él o por cualquiera tercera persona, o realice cualquier otro acto para ocultar o encubrir su origen ilícito, o para ayudar a la persona que haya participado en la infracción o infracciones a eludir las consecuencias legales de sus actos”

El asesor y su posible intervención en la responsabilidad penal, nace hacia finales de los años 90, a partir de una sentencia del Tribunal Supremo, sala de lo penal de fecha 26 de julio de 1999 en la que se acaba condenando a un asesor fiscal, indicando que es cooperador necesario del delito por haber aportado la idea de la creación de una sociedad de transparencia fiscal. 

Dice el Tribunal: Su profesión de asesor fiscal le permitió aportar en la realización del delito unos conocimientos técnicos al alcance de pocas personas (teoría de los bienes escasos), de tal modo eficaces en la realización del hecho, que sin ellos no habría sido posible la ejecución"

Nace la teoría de que la aportación de una idea es calificado como cooperación necesaria, porque se entiende que es un bien escaso, no se dispone con facilidad, en este caso el asesor sería un cómplice.

Esta primera sentencia, viene a coincidir con la tesis de que los fraudes de ley tributaria tienen que calificarse como delito, en este punto fue pionera una sentencia de 31/07/2000, de la Audiencia Provincial de Barcelona, decía que aunque el fraude no fuera un ilícito, se podía considerar como delito, por la intervención de expertos profesionales, ya que si no intervenían profesionales, los fraudes fiscales se remitirían a una simple ocultación de bienes.

Con la reforma de la LGT de 2003, se mantiene el fraude de ley tributario, porque no hay ilícito. Las consecuencias en el ámbito jurídico penal a raíz de la presión que ejerció la Administración Tributaria, fueron que los casos de fraude de ley tributario podrían considerarse de delito, sentencia del Tribunal Supremo de 2005: mantiene que la aportación de una idea o técnica puede ser constitutiva de cooperación necesaria, e incurrir en un delito contra la hacienda pública.

Posteriormente el Tribunal Constitucional, en sentencia diciembre de 2005, deja claro que el fraude de ley tributaria no puede ser constitutivo de delito. Ante este varapalo de la justicia ¿Que hace la Administración?  pues muy fácil, la Agencia Tributaria de forma astuta y manipulando los términos de la jurisprudencia, deja de utilizar fraude de ley tributario, y pasa a renombrarlo como SIMULACIÓN, desplazando un criterio de economía de opción o fraude de ley tributario, entre el ámbito de lo no punible basado en el fin económico del negocio.

Es decir que si la finalidad es sólo tributaria, puede dar lugar a un delito recogido en artículo 305 CP, derivandose responsabilidad a los asesores que han intervenido, en la creación del negocio.

Podemos distinguir cinco tipos de supuestos concretos en que se puede derivar responsabilidad al asesor: 

CONDUCTAS DE ASESORAMIENTO. Debemos hacer distinción entre la información neutra sobre hechos o derechos que el profesional pueda explicar a un cliente o el consejo que este le otorgue en un momento determinado, en el primer caso no sería punible, es decir explicar como esta la situación es una conducta neutra, el problema es cuando el profesional se decanta por una forma de actuación concreta y emite un consejo que puede llegar a ser delictivo por convertirse en una defraudación.

En este sentido existen opciones enfrentadas y totalmente equidistantes,  que manifiestan que cualquier acto puede ser punible, si da lugar a un delito, hasta las teorías que mantienen que nunca un profesional en el ejercicio de sus tareas podrá tener una conducta delictiva, ya que es el contribuyente el que realiza el acto final con su aprobación o no al ilícito, esta postura tan extrema actualmente y con las legislaciones pertinentes es insostenible.

Ahora bien lo que sí podemos argumentar y defender ante los Tribunales es que si la conducta del profesional, no conoce con seguridad que se vaya a cometer un ilícito y  solo existe una probabilidad que se cometa un hecho delictivo como consecuencia de su asesoramiento, estaríamos ante un dolo eventual, no sería punible y  no se incurriría en responsabilidad penal, esto clarifica bastante más la idea de que una cosa es asesorar para pagar menos impuestos y otra cosa sería asesorar para defraudar. Si se da el conocimiento de una probabilidad, el asesor no sería penalmente responsable.

LLEVANZA DE CONTABILIDAD. Existe una sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, que manifiesta que  la llevanza de contabilidad de una empresa por parte de un asesor,  no conduce a responsabilidad, en la medida en que los datos los proporciona el cliente, no hay deber de vigilancia. No convierte al contable en garante de la corrección de la contabilidad que lleva, ópera el principio de confianza en relación tanto al delito contable, como al delito de falsedad documental, se entiende que el profesional no respondería penalmente: principio de confianza no deber de vigilancia.

EJECUCION DE ACTOS. En ejecuciones de ideas y planes, la responsabilidad se establece como indudable. Como por ejemplo en el caso de constitución de sociedades o  constituir negocios jurídicos, existe una clara doctrina, tanto en tribunales regionales, como del Tribunal Supremo 5/12/12: sentencia en la que se condena a un asesor fiscal por delito de autoría, en blanqueo de capitales.

ACTUACION COMO ADMINISTRADOR O REPRESENTANTE. en este caso el profesional cuando este actuando como administrador o representante del cliente,  ya sea de hecho como de derecho, según sentencia del Tribual Supremo de 2006, se le condena a título de autoría, en este supuesto juzgado se trataba de una sociedad que estaba domiciliada en el despacho de asesor y además el, tenía acceso a las cuentas bancarias del cliente.

CASOS DE ENGAÑO. En este sentido deberemos analizar la relación que existe entre el asesor y el  asesorado pudiendose dar dos supuestos diferenciados: 

Asesor que engañe al asesorado. El asesor tomo por su cuenta y riesgo las actuaciones pertinentes, en este acaso el error del obligado tributario, elimina la opción de que el cliente sea responsable de la comisión de un delito, el asesoramiento defectuoso prospera en los tribunales.

Asesorado que engañe al asesor, la repercusión práctica, es que este no obrará con el dolo requerido para intervenir penalmente en los hechos, una defensa teórica, estaría basada en la premisa de que es el asesorado quien ha proporcionado datos falsos, viciados, y se realizo el asesoramiento derivado del engaño, sería una conducta imprudente, pero no sería dolo.

El balance de estos cinco bloques de cuestiones, describen contextos en los que el profesional pueda encontrarse en situación de riesgo como cooperación necesaria, artículo 65.3 CP: “Cuando en el inductor o en el cooperador necesario no concurran las condiciones, cualidades o relaciones personales que fundamentan la culpabilidad del autor, los jueces o tribunales podrán imponer la pena inferior en grado a la señalada por la ley para la infracción de que se trate.” 

Por lo que en la práctica, no conlleva, en principio ingreso en prisión, el mayor peligro que nos encontramos hoy en día en la profesión  del asesoramiento fiscal, no es el delito tributario,  sino el blanqueo de capitales, que puede ser imprudente y no se necesita dolo, por lo que todo el mundo participa en el delito como autor, de ahí la necesidad de tener previsto una Compliance es decir un sistema de control y vigilancia y estar dado de alta en el SEPBLAC.