LA CRIMINALIZACIÓN DE LOS PROFESIONALES EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

Con las nuevas reformas tributarias, es una cuestión muy preocupante para los asesores fiscales, la responsabilidad penal en el ámbito tributario, ya que aunque se limiten  asesorar o  ayudar en la planificación económica y fiscal del contribuyente, y asegurarle un correcto cumplimiento de sus obligaciones, existen precedentes de condena de los  profesionales de la asesoría fiscal, como cooperadores necesarios del delito contra la hacienda pública, en la medida en la que se considera que su asesoramiento haya podido influir en el resultado final de fraude.

Me gustaría puntualizar que la criminalización en el ámbito tributario, es un delito especial propio, y por tanto sólo puede ser autor de este delito el obligado tributario, aunque los asesores pueden ser partícipes a título de cooperación necesaria o bien de complicidad.

Hay que diferenciarlo pues del delito de blanqueo de capitales, que es un delito común y  lo puede realizar cualquiera que ejecute los actos recogidos del artículo 301 del código penal: “El que adquiera, posea, utilice, convierta, o transmita bienes, sabiendo que éstos tienen su origen en una actividad delictiva, cometida por él o por cualquiera tercera persona, o realice cualquier otro acto para ocultar o encubrir su origen ilícito, o para ayudar a la persona que haya participado en la infracción o infracciones a eludir las consecuencias legales de sus actos”

El asesor y su posible intervención en la responsabilidad penal, nace hacia finales de los años 90, a partir de una sentencia del Tribunal Supremo, sala de lo penal de fecha 26 de julio de 1999 en la que se acaba condenando a un asesor fiscal, indicando que es cooperador necesario del delito por haber aportado la idea de la creación de una sociedad de transparencia fiscal. 

Dice el Tribunal: Su profesión de asesor fiscal le permitió aportar en la realización del delito unos conocimientos técnicos al alcance de pocas personas (teoría de los bienes escasos), de tal modo eficaces en la realización del hecho, que sin ellos no habría sido posible la ejecución"

Nace la teoría de que la aportación de una idea es calificado como cooperación necesaria, porque se entiende que es un bien escaso, no se dispone con facilidad, en este caso el asesor sería un cómplice.

Esta primera sentencia, viene a coincidir con la tesis de que los fraudes de ley tributaria tienen que calificarse como delito, en este punto fue pionera una sentencia de 31/07/2000, de la Audiencia Provincial de Barcelona, decía que aunque el fraude no fuera un ilícito, se podía considerar como delito, por la intervención de expertos profesionales, ya que si no intervenían profesionales, los fraudes fiscales se remitirían a una simple ocultación de bienes.

Con la reforma de la LGT de 2003, se mantiene el fraude de ley tributario, porque no hay ilícito. Las consecuencias en el ámbito jurídico penal a raíz de la presión que ejerció la Administración Tributaria, fueron que los casos de fraude de ley tributario podrían considerarse de delito, sentencia del Tribunal Supremo de 2005: mantiene que la aportación de una idea o técnica puede ser constitutiva de cooperación necesaria, e incurrir en un delito contra la hacienda pública.

Posteriormente el Tribunal Constitucional, en sentencia diciembre de 2005, deja claro que el fraude de ley tributaria no puede ser constitutivo de delito. Ante este varapalo de la justicia ¿Que hace la Administración?  pues muy fácil, la Agencia Tributaria de forma astuta y manipulando los términos de la jurisprudencia, deja de utilizar fraude de ley tributario, y pasa a renombrarlo como SIMULACIÓN, desplazando un criterio de economía de opción o fraude de ley tributario, entre el ámbito de lo no punible basado en el fin económico del negocio.

Es decir que si la finalidad es sólo tributaria, puede dar lugar a un delito recogido en artículo 305 CP, derivandose responsabilidad a los asesores que han intervenido, en la creación del negocio.

Podemos distinguir cinco tipos de supuestos concretos en que se puede derivar responsabilidad al asesor: 

CONDUCTAS DE ASESORAMIENTO. Debemos hacer distinción entre la información neutra sobre hechos o derechos que el profesional pueda explicar a un cliente o el consejo que este le otorgue en un momento determinado, en el primer caso no sería punible, es decir explicar como esta la situación es una conducta neutra, el problema es cuando el profesional se decanta por una forma de actuación concreta y emite un consejo que puede llegar a ser delictivo por convertirse en una defraudación.

En este sentido existen opciones enfrentadas y totalmente equidistantes,  que manifiestan que cualquier acto puede ser punible, si da lugar a un delito, hasta las teorías que mantienen que nunca un profesional en el ejercicio de sus tareas podrá tener una conducta delictiva, ya que es el contribuyente el que realiza el acto final con su aprobación o no al ilícito, esta postura tan extrema actualmente y con las legislaciones pertinentes es insostenible.

Ahora bien lo que sí podemos argumentar y defender ante los Tribunales es que si la conducta del profesional, no conoce con seguridad que se vaya a cometer un ilícito y  solo existe una probabilidad que se cometa un hecho delictivo como consecuencia de su asesoramiento, estaríamos ante un dolo eventual, no sería punible y  no se incurriría en responsabilidad penal, esto clarifica bastante más la idea de que una cosa es asesorar para pagar menos impuestos y otra cosa sería asesorar para defraudar. Si se da el conocimiento de una probabilidad, el asesor no sería penalmente responsable.

LLEVANZA DE CONTABILIDAD. Existe una sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, que manifiesta que  la llevanza de contabilidad de una empresa por parte de un asesor,  no conduce a responsabilidad, en la medida en que los datos los proporciona el cliente, no hay deber de vigilancia. No convierte al contable en garante de la corrección de la contabilidad que lleva, ópera el principio de confianza en relación tanto al delito contable, como al delito de falsedad documental, se entiende que el profesional no respondería penalmente: principio de confianza no deber de vigilancia.

EJECUCION DE ACTOS. En ejecuciones de ideas y planes, la responsabilidad se establece como indudable. Como por ejemplo en el caso de constitución de sociedades o  constituir negocios jurídicos, existe una clara doctrina, tanto en tribunales regionales, como del Tribunal Supremo 5/12/12: sentencia en la que se condena a un asesor fiscal por delito de autoría, en blanqueo de capitales.

ACTUACION COMO ADMINISTRADOR O REPRESENTANTE. en este caso el profesional cuando este actuando como administrador o representante del cliente,  ya sea de hecho como de derecho, según sentencia del Tribual Supremo de 2006, se le condena a título de autoría, en este supuesto juzgado se trataba de una sociedad que estaba domiciliada en el despacho de asesor y además el, tenía acceso a las cuentas bancarias del cliente.

CASOS DE ENGAÑO. En este sentido deberemos analizar la relación que existe entre el asesor y el  asesorado pudiendose dar dos supuestos diferenciados: 

Asesor que engañe al asesorado. El asesor tomo por su cuenta y riesgo las actuaciones pertinentes, en este acaso el error del obligado tributario, elimina la opción de que el cliente sea responsable de la comisión de un delito, el asesoramiento defectuoso prospera en los tribunales.

Asesorado que engañe al asesor, la repercusión práctica, es que este no obrará con el dolo requerido para intervenir penalmente en los hechos, una defensa teórica, estaría basada en la premisa de que es el asesorado quien ha proporcionado datos falsos, viciados, y se realizo el asesoramiento derivado del engaño, sería una conducta imprudente, pero no sería dolo.

El balance de estos cinco bloques de cuestiones, describen contextos en los que el profesional pueda encontrarse en situación de riesgo como cooperación necesaria, artículo 65.3 CP: “Cuando en el inductor o en el cooperador necesario no concurran las condiciones, cualidades o relaciones personales que fundamentan la culpabilidad del autor, los jueces o tribunales podrán imponer la pena inferior en grado a la señalada por la ley para la infracción de que se trate.” 

Por lo que en la práctica, no conlleva, en principio ingreso en prisión, el mayor peligro que nos encontramos hoy en día en la profesión  del asesoramiento fiscal, no es el delito tributario,  sino el blanqueo de capitales, que puede ser imprudente y no se necesita dolo, por lo que todo el mundo participa en el delito como autor, de ahí la necesidad de tener previsto una Compliance es decir un sistema de control y vigilancia y estar dado de alta en el SEPBLAC.

LA RESPONSABILIDAD PENAL DE LAS PERSONAS JURIDICAS

La responsabilidad penal de las personas jurídicas tanto en España como en Europa ha sido regulada, propiciada principalmente por Alemania aunque sorprendentemente este país no la haya recogido en su legislación.

Durante los años 90 surge el debate en la calle, fundamentalmente para penalizar el tráfico de drogas, delitos de terrorismo es decir la criminalidad en sentido duro, siendo recogida la responsabilidad penal de las personas jurídicas en el Artículo 129 del código penal de 1995 para algunos delitos, cláusula que permitía la imposición de sanciones a las personas jurídicas  a decisión potestativa de los tribunales permitiéndoles:

- Adoptar medidas cautelares para cerrar un establecimiento si así lo consideraban oportuno.

- O bien  emitir sentencia condenatoria a la persona jurídica.

- También se podía solicitar la responsabilidad penal de las personas jurídicas a través de responsabilidades accesorias.

A partir de los años 2000 a raíz de los atentados de Nueva York,  Londres, cambia el debate internacional haciendo hincapié en que la responsabilidad penal de las personas jurídicas no sólo tenía que recoger el crimen organizado, sino también el blanqueo de capitales, hay que exigir responsabilidad a todos ellos cuando se haya cometido en su seno un delito como en el caso de ENRO CORPORATION, donde se dictó sentencia como criminalidad organizada dentro de la empresa, por defraudación y blanqueo de capitales.

Se traslada a Europa esta corriente americana y se empieza debatir que el artículo 129 tiene que ir más lejos, ¿pero cuánto de lejos? y ¿qué pasará cuando se condene a una persona jurídica con la intervención judicial, el cese de la actividad, la disolución de la empresa el cierre de los locales, los trabajadores los clientes y el pago a proveedores? Y además si se tienen que aplicar las medidas cautelares.

Con la reforma del 2010, se dieron cuenta que era una locura, en primer lugar era necesario una normativa procesal y en segundo lugar una reforma de la ley de enjuiciamiento criminal, por lo que se decide realizar una anotación hasta que se resuelva el problema, pero evidentemente Europa no está por la labor de aceptar esta propuesta.

Quedando el redactado del artículo 129 del código penal de la siguiente forma:

“ 1. En caso de delitos o faltas cometidos en el seno, con la colaboración, a través o por medio de empresas, organizaciones, grupos o cualquier otra clase de entidades o agrupaciones de personas que, por carecer de personalidad jurídica, no estén comprendidas en el artículo 31 bis de este Código, el Juez o Tribunal podrá imponer motivadamente a dichas empresas, organizaciones, grupos, entidades o agrupaciones una o varias consecuencias accesorias a la pena que corresponda al autor del delito, con el contenido previsto en los apartados c) a g) del artículo 33.7. Podrá también acordar la prohibición definitiva de llevar a cabo cualquier actividad, aunque sea lícita.

2. Las consecuencias accesorias a las que se refiere en el apartado anterior sólo podrán aplicarse a las empresas, organizaciones, grupos o entidades o agrupaciones en él mencionados cuando este Código lo prevea expresamente, o cuando se trate de alguno de los delitos o faltas por los que el mismo permite exigir responsabilidad penal a las personas jurídicas.

3. La clausura temporal de los locales o establecimientos, la suspensión de las actividades sociales y la intervención judicial podrán ser acordadas también por el Juez Instructor como medida cautelar durante la instrucción de la causa a los efectos establecidos en este artículo y con los límites señalados en el artículo 33.7.”

Nace también otra polémica suscitada por el carácter de las penas, que se recogen en el artículo 33.7 del código penal:

“7. Las penas aplicables a las personas jurídicas, que tienen todas la consideración de graves, son las siguientes:

a) Multa por cuotas o proporcional.

b) Disolución de la persona jurídica. La disolución producirá la pérdida definitiva de su personalidad jurídica, así como la de su capacidad de actuar de cualquier modo en el tráfico jurídico, o llevar a cabo cualquier clase de actividad, aunque sea lícita.

c) Suspensión de sus actividades por un plazo que no podrá exceder de cinco años.

d) Clausura de sus locales y establecimientos por un plazo que no podrá exceder de cinco años.

e) Prohibición de realizar en el futuro las actividades en cuyo ejercicio se haya cometido, favorecido o encubierto el delito. Esta prohibición podrá ser temporal o definitiva. Si fuere temporal, el plazo no podrá exceder de quince años.

f) Inhabilitación para obtener subvenciones y ayudas públicas, para contratar con el sector público y para gozar de beneficios e incentivos fiscales o de la Seguridad Social, por un plazo que no podrá exceder de quince.

g) Intervención judicial para salvaguardar los derechos de los trabajadores o de los acreedores por el tiempo que se estime necesario, que no podrá exceder de cinco años.

La intervención podrá afectar a la totalidad de la organización o limitarse a alguna de sus instalaciones, secciones o unidades de negocio.

El Juez o Tribunal, en la sentencia o, posteriormente, mediante auto, determinará exactamente el contenido de la intervención y determinará quién se hará cargo de la intervención y en qué plazos deberá realizar informes de seguimiento para el órgano judicial. La intervención se podrá modificar o suspender en todo momento previo informe del interventor y del Ministerio Fiscal.

El interventor tendrá derecho a acceder a todas las instalaciones y locales de la empresa o persona jurídica y a recibir cuanta información estime necesaria para el ejercicio de sus funciones.

Reglamentariamente se determinarán los aspectos relacionados con el ejercicio de la función de interventor, como la retribución o la cualificación necesaria.

La clausura temporal de los locales o establecimientos, la suspensión de las actividades sociales y la intervención judicial podrán ser acordadas también por el Juez Instructor como medida cautelar durante la instrucción de la causa.

Para la realización de las penas recogidas en el artículo anterior es difícil determinar a la hora del cierre de un establecimiento, además se contempla otra norma que cierra una más el cuello de botella el artículo 66bis:

“En la aplicación de las penas impuestas a las personas jurídicas se estará a lo dispuesto en las reglas 1.ª a 4.ª y 6.ª a 8.ª del primer número del artículo 66, así como a las siguientes:

1.ª En los supuestos en los que vengan establecidas por las disposiciones del Libro II, para decidir sobre la imposición y la extensión de las penas previstas en las letras b) a g) del apartado 7 del artículo 33 habrá de tenerse en cuenta:

a) Su necesidad para prevenir la continuidad de la actividad delictiva o de sus efectos.

b) Sus consecuencias económicas y sociales, y especialmente los efectos para los trabajadores.

c) El puesto que en la estructura de la persona jurídica ocupa la persona física u órgano que incumplió el deber de control.

2.ª Cuando las penas previstas en las letras c) a g) del apartado 7 del artículo 33 se impongan con una duración limitada, ésta no podrá exceder la duración máxima de la pena privativa de libertad prevista para el caso de que el delito fuera cometido por persona física.

Para la imposición de las sanciones previstas en las letras c) a g) por un plazo superior a dos años será necesario que se dé alguna de las dos circunstancias siguientes:

a) Que la persona jurídica sea reincidente.

b) Que la persona jurídica se utilice instrumentalmente para la comisión de ilícitos penales. Se entiende siempre que la actividad legal de la persona jurídica sea menos relevante que su actividad ilegal.

Para la imposición con carácter permanente de las sanciones previstas en las letras b) y e), y para la imposición por un plazo superior a cinco años de las previstas en las letras e) y f) del apartado 7 del artículo 33, será necesario que se dé alguna de las dos circunstancias siguientes:

a) Que se esté ante el supuesto de hecho previsto en la regla 5.ª del primer número del artículo 66.

b) Que la persona jurídica se utilice instrumentalmente para la comisión de ilícitos penales. Se entenderá que se está ante este último supuesto siempre que la actividad legal de la persona jurídica sea menos relevante que su actividad ilegal”

Es legislador, determina que a la hora de fijar las penas el juez, deberá tener en cuenta las consecuencias económicas y sociales, o bien que la actividad legal de la persona jurídica, sea menos relevante que su actividad ilegal, el problema vendrá a la hora de valorar, cuando es más o menos relevante.

El alcance de esta reforma incluye a todas las personas jurídicas que hayan cometido un delito en provecho de la empresa ya sea a través de sus representantes como a través de sus trabajadores.

Como así viene recogido 31 bis del código penal:

1. En los supuestos previstos en este Código, las personas jurídicas serán penalmente responsables de los delitos cometidos en nombre o por cuenta de las mismas, y en su provecho, por sus representantes legales y administradores de hecho o de derecho.

En los mismos supuestos, las personas jurídicas serán también penalmente responsables de los delitos cometidos, en el ejercicio de actividades sociales y por cuenta y en provecho de las mismas, por quienes, estando sometidos a la autoridad de las personas físicas mencionadas en el párrafo anterior, han podido realizar los hechos por no haberse ejercido sobre ellos el debido control atendidas las concretas circunstancias del caso.

2. La responsabilidad penal de las personas jurídicas será exigible siempre que se constate la comisión de un delito que haya tenido que cometerse por quien ostente los cargos o funciones aludidas en el apartado anterior, aun cuando la concreta persona física responsable no haya sido individualizada o no haya sido posible dirigir el procedimiento contra ella. Cuando como consecuencia de los mismos hechos se impusiere a ambas la pena de multa, los jueces o tribunales modularán las respectivas cuantías, de modo que la suma resultante no sea desproporcionada en relación con la gravedad de aquéllos.

3. La concurrencia, en las personas que materialmente hayan realizado los hechos o en las que los hubiesen hecho posibles por no haber ejercido el debido control, de circunstancias que afecten a la culpabilidad del acusado o agraven su responsabilidad, o el hecho de que dichas personas hayan fallecido o se hubieren sustraído a la acción de la justicia, no excluirá ni modificará la responsabilidad penal de las personas jurídicas, sin perjuicio de lo que se dispone en el apartado siguiente.

4. Sólo podrán considerarse circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal de las personas jurídicas haber realizado, con posterioridad a la comisión del delito y a través de sus representantes legales, las siguientes actividades:

a) Haber procedido, antes de conocer que el procedimiento judicial se dirige contra ella, a confesar la infracción a las autoridades.

b) Haber colaborado en la investigación del hecho aportando pruebas, en cualquier momento del proceso, que fueran nuevas y decisivas para esclarecer las responsabilidades penales dimanantes de los hechos.

c) Haber procedido en cualquier momento del procedimiento y con anterioridad al juicio oral a reparar o disminuir el daño causado por el delito.

d) Haber establecido, antes del comienzo del juicio oral, medidas eficaces para prevenir y descubrir los delitos que en el futuro pudieran cometerse con los medios o bajo la cobertura de la persona jurídica.

5. Las disposiciones relativas a la responsabilidad penal de las personas jurídicas no serán aplicables al Estado, a las Administraciones Públicas territoriales e institucionales, a los Organismos Reguladores, las Agencias y Entidades Públicas Empresariales, a las organizaciones internacionales de derecho público, ni a aquellas otras que ejerzan potestades públicas de soberanía, administrativas o cuando se trate de Sociedades mercantiles Estatales que ejecuten políticas públicas o presten servicios de interés económico general.

En estos supuestos, los órganos jurisdiccionales podrán efectuar declaración de responsabilidad penal en el caso de que aprecien que se trata de una forma jurídica creada por sus promotores, fundadores, administradores o representantes con el propósito de eludir una eventual responsabilidad penal.

El legislador piensa que la comisión del delito queda muy ambigua, por lo que en proyecto del nuevo código penal se intenta modificar denominándolo la comisión de un delito directo o indirecto. Entramos en un campo complicado porque se exige responsabilidad a un tercero por el hecho de otro,  porque el delito se cometió en su seno.

A día de hoy, y sin tener jurisprudencia existen dos tendencias diferenciadas a la hora de determinar la responsabilidad de las personas jurídicas por un lado la teoría que sostiene que:

-          La responsabilidad de la persona tiene una responsabilidad automática es decir responsable  de lo que ha hecho la persona física y su defensa por lo tanto se basaría en la defensa de los actos realizados por la defensa física.

-          La responsabilidad de las personas jurídicas se fundamente en que la infracción de los deberes de la empresa tendrá un planteamiento propio, basado en un déficit organizativo, que haya dado lugar a la comisión de un delito de transparencia y buen gobierno de la empresa.

La Fiscalía General del Estado, se pronuncio de cómo entendía el artículo 31 bis, mediante circular 1/2011,  cuando delinque la persona física,  se traspasa el delito a la persona jurídica, esto supone que la persona jurídica se deja sin defensa propia, se quiebra el sistema de garantías jurídicas, basado en criterios de responsabilidad jurídica objetiva:

“Así pues, por medio del artículo 31 del Código Penal se resuelven las situaciones en las que se produce una disociación entre quien actúa, el representante, y quien ostenta la cualidad que el tipo exige al sujeto activo del delito, el representado, ya se trate de una persona física o jurídica. En consecuencia, en el contexto de un Derecho penal como actualmente ya es el nuestro, en el que se admite la responsabilidad de las personas jurídicas, sigue resultando necesaria la previsión expresa de las actuaciones en nombre de otro que efectúa el artículo 31 del Código Penal, haciendo viable la atribución de responsabilidad penal a una persona física, que, no obstante haber lesionado un bien jurídico de forma merecedora de pena.”

Lo que no quiere la fiscalía de ninguna de las maneras, es que las empresas oculten su responsabilidad en la COMPLIANCE, es decir en los estudios hecho a medida para la premención de los delitos dentro de las empresas, pero a pesar de las objeciones de la fiscalía, en el proyecto el nuevo código penal, los programas de compliance, exonera de la responsabilidad penal a las personas jurídicas que lo tengan realizado.

A través de esta frase se introduce en nuestro ordenamiento penal la obligación para todas las personas jurídicas con personal dependiente de fijar y desarrollar programas de Compliance bajo el riesgo en caso contrario de responder penalmente de sus actos si son en cuenta y en provecho de la compañía.

Se clarifica también dentro del articulo 31 bis el delito cometido, por un directivo de la empresa, o por un subordinado de esta sobre el que no se ha ejercido el suficiente control, otra novedad seria, la no necesidad de condenar a la persona física, en caso de fallecimiento, por ejemplo, a la hora de condenar a la persona jurídica.

Otro de los problemas que nos encontramos y que vulnera el principio de legalidad, es que no existen causas de exoneración de la responsabilidad penal de la persona jurídica como si queda recogida en los apaises anglosajones, en casos de colaboración con la justicia.

El legislados, ha querido además incluir en la responsabilidad penal también a las personas que carezcan de personalidad jurídica, y con la reforma del 2012, se incluirán dentro del 31 bis, también a los partidos políticos y los sindicatos.

En el proyecto del Código Penal, se modifican muchos artículos, sobre todo para suprimir las faltas, sorprendentemente elevándolas a la condición de delito.

El modelo de responsabilidad penal de las personas jurídicas, queda alterado, en función de que las empresas tengan o no el plan de compliance, se crea el articulo 286 bis, donde se recoge el no tener las medidas de vigilancia y control, generándose así la responsabilidad por el delito no evitado, no excluyendo a ningún tipo de empresa, por su dimensión no diferenciándose entre pequeña, media o grandes, por lo tanto, TODAS están obligadas a implantar estas medidas de gestión, adoptadas a las características propias de cada empresa, que quedan descritos en el articulo 31 bis 5.

Lo que si estará excluido en las empresas que presenten el balance abreviado es el órgano de control pero entonces queda en el aire como se deberá complementar el sistema de vigilancia y control.

RESPONSABILIDAD DE LOS PROFESIONALES EN EL BLANQUEO DE CAPITALES

Los asesores fiscales, auditores, abogados, procuradores, notarios, registradores y otros profesionales están sometidos al cumplimiento de las obligaciones que se contemplan en la Ley 10/2010 para prevenir el blanqueo de capitales. 

La ley establece la obligatoria formación de sus empleados, disponiendo que los profesionales adoptarán las medidas oportunas para que estos tengan conocimiento de las exigencias derivadas de dicha ley, incluyendo la participación debidamente acreditada en cursos específicos de formación permanente orientados a detectar las operaciones que puedan estar relacionadas con el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo e instruirles sobre la forma de proceder en tales casos. 

La propia Ley 10/2010 establece un severo régimen sancionador en el supuesto de incumplimiento de estas obligaciones. 

Entre las obligaciones que se les impone con carácter imperativo e ineludible, aparte de la lógica identificación de las personas intervinientes en las operaciones por medio de los documentos correspondientes, de adoptar las medidas adecuadas para determinar la estructura de la propiedad o el control de las personas jurídicas, lo que depende del asesor o profesional de que se trate, ello será imposible.

Las obligaciones que el sujeto obligado debe de cumplir por mandato legal, son las siguientes:

• Alta ante el SEPBLAC.

• Creación y nombramiento del Órgano de Control Interno.

• Manual de PBCyFT.

• Formación de los empleados.

• Examen anual por experto externo (este punto única y exclusivamente si se trata de sociedades, las personas físicas están exentas de cumplimiento).

Entre las demás obligaciones, destacaremos las siguientes:

1.- Recabar información para determinar si los clientes actúan por cuenta propia o de terceros, y en este último caso, deberán conocer la identidad de las personas por cuenta de las cuales actúan aquellos (artículo 4. 3).

2.- Determinar, como se ha indicado anteriormente, la estructura de propiedad o de control de las personas jurídicas, y en caso de que ello no pueda establecerse, se negarán a participar en cualquier clase de operación (artículo 4.4).

3.- Obtener información sobre el propósito e índole prevista de la relación de negocios, así como la naturaleza de su actividad profesional o empresarial, así como la veracidad de la información obtenida (artículo 5.1).2

4.- Adoptar medidas de seguimiento continuo en la relación de negocios, incluido el escrutinio de las operaciones efectuadas a lo largo de dicha relación (artículo 6).

5.- Aplicar medidas de diligencia debida,4 dependiendo del tipo de cliente, relación de negocios, producto u operación (artículo 7.1), tanto a los nueves clientes como a los ya existentes. Esta es la obligación más controvertida impuesta a los sujetos obligados, anteriormente mencionados, por tratarse de un concepto jurídico indeterminado, que sólo en atención a las circunstancias concurrentes en cada caso, puede llegar a determinarse.

Pero no sólo ello, sino que los sujetos obligados deberán estar en condiciones de demostrar a las autoridades competentes que las medidas adoptadas tienen el alcance adecuado en vista del riesgo de blanqueo de capitales o de financiación del terrorismo mediante un previo análisis de riesgo que en todo caso deberá constar por escrito.

Se añade en el segundo párrafo que, en todo caso, los sujetos obligados aplicarán las medidas de diligencia debida cuando concurran indicios de blanqueo de capitales o de financiación del terrorismo, con independencia de cualquier excepción, exención o umbral, o cuando existan dudas sobre la veracidad o adecuación de los datos obtenidos con anterioridad.

Ahora bien que ha querido determinar el legislador con "La diligencia debida" ya que es una apreciación muy subjetiva de una realidad. Es por ello que difícilmente se podrá exigir responsabilidad a uno de los obligados anteriormente indicados, en caso de blanqueo de capitales, cuanto éste acredite que, según su propia experiencia y profesionalidad, actuó con la diligencia debida.

Lo que para uno de los sujetos obligados puede requerir un minucioso análisis detallado de documentación, que por la índole de la operación es posible que se pueda solicitar, sin embargo, no siempre ello puede ser así, porque las circunstancias cambian de una operación o intervención de asesoramiento a otra, y más aún esa apreciación de las circunstancias que justifican la actuación profesional con diligencia debida.

¿Qué quiere decir diligencia debida? ¿Es la que exige la ley en cada caso? ¿O la que viene determinada por las circunstancias que concurren en cada operación?

Lo que para un asesor puede ser sospechoso, es posible que no lo sea necesariamente para todos los demás en la misma situación. De ahí el grave riesgo de fundamentar la responsabilidad de intervención en una posible operación de blanqueo de capitales en la exigencia de una conducta tan general, vaga y difusa como la diligencia debida.

Un asesor fiscal no es un policía, ni tampoco un sustituto de los cuerpos policiales especializados en la prevención del delito de blanqueo de capitales. Ni ha cursado estudios de psicología criminal, ni ha recibido instrucción o cursos de especialización esta materia, tan compleja y difusa como es la psicología criminal.

Si el asesor fiscal interviene en una determinada operación, que en principio a él y exclusivamente a él, por su función de asesor jurídico especializado, le parece razonable, sería tremendamente injusto que si con posterioridad apareciesen vestigios de blanqueo de capitales, se le pudiera exigir responsabilidad penal, nada menos, como ha ocurrido en alguna ocasión, como cooperador necesario, con lo que ello supone de exigencia de responsabilidad penal.

¿Está capacitado el asesor fiscal para llevar a cabo un análisis del riesgo en cada operación en la que intervenga profesionalmente? El artículo 7.2 así lo exige y, sin embargo, la realidad es bien diferente.

Esta exigencia de diligencia debida es tan amplia que incluso el artículo 8 de la Ley 10/2010, también se puede aplicar a terceros, con excepción del seguimiento continuo de la relación de negocios, que estarán obligados a la remisión e inmediata disposición del sujeto obligado, de la información obtenida en aplicación de las medidas de diligencia debida. Asimismo, los terceros remitirán al sujeto obligado, a instancias de éste, copia de la documentación solicitada.

Esta obligación es tan controvertida que el propio Legislador ha aprobado una relación de operaciones donde sólo se debe exigir las denominadas medidas simplificadas de diligencia debida, respecto de clientes (artículo 9), respecto de productos u operaciones (artículo 10).

Pero también hay medidas reforzadas de diligencia debida (artículo 11) cuando se presente una operación de alto riesgo de blanqueo de capitales o de financiación del terrorismo, en los términos que se determinen reglamentariamente.

En estos casos de nuevo se exige el análisis del riesgo. Ello implica que el asesor fiscal deberá llevar a cabo una valoración circunstanciada y documentada de los elementos que componen cada operación, a efectos de poder cumplimentar el requisito exigido del análisis del riesgo.

El análisis del riesgo es una mera posibilidad. Una posibilidad de que la operación sujeta a asesoramiento profesional pueda tener una relación con el blanqueo de capitales, cuando por su naturaleza, por su complejidad, o cuando no aparezca un propósito económico claro o lícito de forma aparente, o bien que presente indicios de simulación o fraude.

LA ECONOMÍA SUMERGIDA Y LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL

BRUSELAS NOS DA DOS AÑOS MÁS DE PLAZO PARA REDUCIR EL DÉFICIT A CAMBIO DE QUE

La noticia de la semana, ha sido la ampliación del plazo para la reducción del déficit, el Gobierno de Mariano Rajoy, ha intentado desde que llego al poder la reducción del déficit y evitar el rescate.

Del rescate ya no hablamos, ahora bien la reducción del déficit, es otro cantar, ya que para que surja efecto consecuentemente, tiene que ser una labor de equipo, es decir implicar a Todos los agentes de la sociedad así como también fundamentalmente a las Comunidades Autónomas.

Bueno, el caso es que Bruselas ha optado por dar un voto de confianza a las políticas de Rajoy y nos ha prorrogado el objetivo por debajo del umbral del 3%, hasta el ejercicio 2016, lo que  supondrá un balón de oxígeno en la economía maltrecha en la cual nos estamos desenvolviendo.

El Gobierno deberá cumplir ahora un déficit del 6,5 % del PIB para este año, del 5,8 % en 2014, del 4,2 % en 2015 y del 2,8 % en 2016.

La pregunta es ¿que nos va a costar a los ciudadanos el cumplir con estos objetivos? ya que, Bruselas considera que España debe garantizar un plan de reformas y un programa de estabilidad a largo plazo porque hasta ahora los que más han sufrido los recortes hemos sido nosotros, los puntos fuertes en los que se  basara la exigibilidad de los objetivos a cumplir y que deben ser presentados ante Bruselas antes de finales de junio, serán los siguientes:

1- Sistema de pensiones, la edad de jubilación deberá aumentar en función de la esperanza de vida

2- Limitación del gasto fiscal relativo a la imposición directa.

3- Incrementar los tipos reducidos del IVA

4- Lucha contra la economía sumergida y el fraude fiscal.

5- Finalizar el programa de recapitalización de los bancos.

6- Concluir antes de Julio la finalización de la reforma laboral, y que esta abarque todos sus objetivos, modernizando los servicios de empleo público, para garantizar una asistencia individualizada a los desempleados, reforzar la eficacia de los programas de cualificacion  para los trabajadores.

7- Programas de lucha contra el paro juvenil.

8- Aprobación del proyecto de la Ley de Garantía de la Unidad de Mercado.

9- Se adopte antes de final de año la Ley de Colegios y Servicios Profesionales y la Ley de Apoyo al Emprendedor.

10- Reforma del sector eléctrico antes del final de año donde debe quedar solucionado el déficit de la tarifa eléctrica.

11- Reforma de la administración local y lograr una eficiencia en la administración pública.

Al final todas estas reformas que deberemos emprender si o si, se traducirán como siempre en perjuicio de las Pymes y autónomos, y yo me pregunto no sería más fácil conseguir un crecimiento económico, a través de potenciar créditos a las pequeñas y medianas empresas, para así fomentar el crecimiento, la contratación, y por otro lado realizar unas reformas estructurales audaces, empezando por las administraciones públicas, y no digo a través del despido de funcionarios, sino más bien a través de las reestructuraciones, ya que existen Administraciones en las que sobra personal, pero en cambio en otras como el sistema judicial esta totalmente colapsado y por otro lado la urgente medida de rebajar el IRPF, para qué vuelvan a fluir los ingresos a las familias que son los consumidores finales de este país.

¿LAS PYMES y AUTONOMOS SE ESTÁN AHOGANDO?

Felicito a CIU por ser después de mas de dos años, la voz de autónomos y Pymes que están solicitando el otorgamiento de microcréditos, para que sean el circulante que nos  permita sobrevivir,  en estos momentos de falta de liquidez en nuestras arcas.

La única manera posible de que se active la economía española, es que se recupere el crédito para dar actividad y se creen puestos de trabajo.

Todo el mundo comprende que sin crédito no existe inversión, y sino existe inversión no se van a generar puestos de trabajo, por lo que el crédito ha de fluir para que sea el reactivante de la economía.

Partiendo de la base de que la financiación en una empresa es de vital importancia tanto para la maximinizacion de recursos como para el crecimiento de la misma, cuando la financiación de una empresa se ve muy obstaculizada como en el caso actual, las reservas son una solución para que la PYME salga adelante.

Pero ¿Cual es el problema actual?, Pues que tras 6 años de crisis las empresas han absorbido prácticamente sus reservas, estando bajo mínimos, por lo que la única salida que les queda es la financiación externa.

Por lo tanto estos microcréditos deberían ir  desde 6000 Euros hasta 3000 Euros , sin requisitos burocráticos, que son los que al final paralizan el proceso de concesión, y cuya concesión haría que el mercado se restableciera, potenciando a la economía.

Es indudable que la financiación a las pymes se ha visto tremendamente reducida y encarecida en los últimos meses, poniendo en grave riesgo la competitividad y supervivencia para tanto la pequeña y mediana empresa, como para los autónomos, debido a diversas circunstancias,  entre ellas me gustaría destacar:

1 - Las empresas no se atreven a solicitar financiación porque saben que sus balances no son los más idóneos dada la situación actual de crisis, han existido un 30% menos de solicitudes al respecto en lo que llevamos de ejercicio 2013.

2- Y las que por fin solicitan el crédito,  se encuentran con un 25  a 30% de rechazo debido a lo que explicábamos anteriormente,  las mayores dificultades de aprobación.

Hay que tener en cuenta además que el ICO, no otorgo los créditos que tenía previstos, unos 10.000 millones de euros por el encorsetado sistema de autorización que ha asfixiado  a las pequeñas y medianas empresas españolas, hasta el punto de obligarles a  cometer despidos,  incluso muchas de ellas llegando a cerrar.

También cabe destacar las promesas que realizamos a Bruselas, en cuanto al dinero recibido para el rescate de los bancos y nuestro compromiso de que sería revertido a través de créditos a Pymes y autónomos, promesa que también se ha incumplido, ya que los bancos rescatados han invertido prácticamente todos los fondos recibidos en salvar a sus propias empresa inmobiliarias, hecho sobre el cual ya advirtió Bruselas en su día, pero que al parecer, España como siempre ha hecho caso omiso de dicha recomendación.

Aquí somos lo que somos, y hacemos lo que queremos, menos defender nuestros propios intereses, frente a mercados, que como sigamos así, ocuparán el sitio que nosotros veníamos ocupando hasta ahora.

¿ESTA EUROPA POR LA LABOR DE LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE?

Una de las buenas noticias económicas  de esta semana  ha sido que: 

"España, Alemania, Francia, Italia y Reino Unido han lanzado este martes 9 de abril de 2013, un proyecto piloto para mejorar el intercambio multilateral de información fiscal con el objetivo de combatir el fraude y la evasión de impuestos".

Después del resultado de las operaciones intracomunitarias y el fraude del IVA  que se ha realizado con las mismas, es una de las medidas económicas mejores que pueden llevar a cabo los Estados de la Unión.

La lucha contra el fraude y las operaciones derivadas del comercio comunitario deberá ser primordial, ya que de otra manera las empresas concretamente españolas, y más ahora que el mercado nacional esta prácticamente parado, necesitan libertad de operatibilidad y comercio,  dentro de la unión y actualmente lo que estaba sucediéndoles es que, estaban siendo sometidas a unas medidas muy rígidas de control e inspección internas, cuando dichas mercantiles se daban de alta como operadores intracomunitarios, llegando la inspección incluso a solicitar la veracidad de estas operaciones, mediante la aportación documental de las facturas emitidas o recibidas,  lugar de almacenamiento de las mercancías, domicilio social de la empresa, oficinas, etc, para verificar que detrás de estas altas intracomunitarias, no se esconden operadores fantasmas, cuya finalidad es la defraudación delta IVA. 

Es importante pues que exista una verdadera agilidad a la hora de traspasar la información entre los países de la Unión para hacer posible una fluidez comercial que de otra manera es difícil controlar.

Una de las medidas más eficaces para el control del fraude fiscal y la evasión de impuestos, es la transparencia y el intercambio multilateral de la información fiscal que se tiene, con cada uno de los países miembros de la Unión Europea, es por ello fundamental, que estas iniciativas sean adoptadas, no sólo por cuatro o cinco países sino por el total de los estados miembros y con carácter de obligatoriedad.

En esta línea y al parecer con bastantes reticencias, por fin Luxemburgo, bajo la actual presión política, y más después de los hechos acontecidos en Chipre, ha manifestado, que a partir del 2015, entregara información relativa a las cuentas personales que tengan en sus bancos los ciudadanos de otros países europeos, pero no ha dado ninguna indicación de que esté dispuesto a aceptar que la transparencia se extienda a las cuentas que vayan a nombre de sociedades creadas para evadir impuestos.

Considero fundamental el reforzar las políticas antifraude, en pro de las empresas que religiosamente liquidan sus impuestos, ya que es una vergüenza que en la situación actual en la que se encuentran nuestros autónomos y Pymes, existan mecanismos, que fomenten y oculten la defraudación dentro de los Estados miembros de la unión y no sean penalizados por ello. 

POR UNA ARMONIZACIÓN EUROPEA DE LOS IMPUESTOS COMO MEDIDA PARA PALIAR LA CRISIS FINANCIERA

En la situación de incertidumbre que nos encontramos, actualmente, donde además parece que nuestros dirigentes tanto españoles como europeos carecen de la dignidad moral que debería ser inherente al cargo,  escuchamos manifestaciones de la directora del Fondo Monetario Internacional, Christine Lagarde además en plazas alejadas de las nuestras, donde pretende realizar unas aportaciones que den tranquilidad a los mercados y que sientan las pautas de lo que debería ser la situación bancaria Europea.

En palabras textuales de ella,  ha dicho: 

"Que la zona euro necesita una verdadera unión bancaria que fortalezca las bases de la unión monetaria, lo que implica completar el mecanismo único europeo de supervisión y una autoridad común de resolución".

Y yo me pregunto, ¿Como va ha ser posible realizar una verdadera Unión Europea, si hemos empezado la casa por el tejado, en lugar de realizar una estructura fuerte y determinante, que sostenga a todos los países miembros?.

Hasta qué no tengamos una verdadera armonización fiscal, en la que existan los mismos tipos de IVA para todos los países, en lugar de tipos impositivos totalmente divergentes:

Tipo general Tipo reducido

Alemania 19% 7%

Austria 20% 12% 10%

Bélgica 21% 12% 6%

Bulgaria 20% 7% 0%

Chipre           17% 5%

Dinamarca 25%

Eslovaquia 19% 10%

Eslovenia 20% 8,50%

España 21% 10% 4%

Estonia 20% 9%

Finlandia 23% 13% 9%

Francia 19,60% 7% 5,5%  o 2,1%

Grecia.   23% 13% 6,50% En las islas son el 6% y el 3%

Hungría 27% 5%

Irlanda 23% 13,50% 9% o 4,8%

Italia           21% 10% 4%

Letonia 22% 12%

Lituania 21% 9% 5%

Luxemburgo 15% 12% 9% o 6% o 3%

Malta           18% 5%

Países Bajos 19% 6% 0%

Polonia 23% 8% 5%

Portugal 23% 13% 6%

Reino Unido 20% 5% 0%

República Checa 20% 10%

Rumanía 24% 9%

Suecia 25% 12% 6%

Es impensable que podamos realizar una armonización fiscal ante tal panorama, desde el 17% que tiene  Chipre pasando por el tipo del 19% de Alemania, Países Bajos, Francia 19,60 % hasta el tipo de Rumania 24% o el 23% de Portugal, Polonia, Grecia e Irlanda, es evidente que ante tal situación es difícil aplicar las políticas de estabilidad correctas y más si las escalas del IRPF también son divergentes.

En relación a la Seguridad Social, también varían las cotizaciones de unos países a otros considerablemente así como las prestaciones recibidas de la Seguridad Social, junto con las indemnizaciones por despidos.

La cotización media a la seguridad social europea es del 10, 1% del trabajador y el 18,6% del empresario, por contrapartida nos encontramos con países cuyas cotizaciones están muy por encima de estos varemos, como en el caso de España, cuyo coste para el trabajador es del 5% y para la empresa del 28,9%, es decir la empresa en España soporta la mayoría de carga social en contra de otros países de la unión, donde las prestaciones  a la Seguridad Social están mucho mas equilibradas, como en el caso de Alemania que el  trabajador aporta el 17% y la empresa el 17%, o bien Luxemburgo donde los trabajadores cotizan  el 11% y la empresa el 12%, cabe destacar el caso Holandés como excepcional ya el que el trabajador aporta el 23 % y la empresa el 14%.

Es evidente y solamente hace falta la utilización del sentido común que ante tales divergencias Europa no puede ser competitiva, ni además aplicar actualmente las mismas políticas económicas, hasta no realizar realmente ajustes en todos los países de la Unión, estableciendo las bases de una armonización que será la que nos impulse a salir de la situación en la que nos encontramos.

Y en medio de toda esta parafernalia la Sra. Lagarde se permite el lujo de preconizar una unión bancaria, y manifestar que: "La equidad importa porque una distribución más equilibrada de los ingresos lleva a un mayor crecimiento sostenido y más estabilidad económica", premisa en la que todos seguramente estamos totalmente de acuerdo, pero que queda en papel mojado, sino se ve impulsada por unas políticas, fiscales, laborales y financiares homogeneizadas, por lo cual aconsejo a la directora que se dedique a solucionar su situación personal en lugar de darnos lecciones que al final se quedarán en agua de borrajas.

IMPUESTO DE SOCIEDADES

¿QUE ES EL IMPUESTO DE SOCIEDADES?

La Constitución española de 27 de diciembre de 1978 establece en su artículo 31: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica (…)”.

Si quien manifiesta su capacidad económica obteniendo renta es una persona jurídica (sociedad, asociación, fundación...), la obligación constitucional de contribuir se lleva a cabo por medio del impuesto sobre sociedades (IS). El IS viene regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), y por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba su Reglamento (en adelante RIS).

El IS constituye un complemento del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) en el marco de un sistema tributario sobre la renta, al constituir una retención en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por las personas físicas a través de su participación en entidades jurídicas.

El artículo 1 del TRLIS define el IS como un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son:

-Tributo de carácter directo. Grava una manifestación directa de la capacidad de pago del sujeto pasivo, la obtención de renta.

-Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una persona determinada, que es la persona jurídica receptora de la renta.

-Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo.

-Tributo que grava la renta de sociedades y demás entidades jurídicas, así como la de cualquier entidad jurídica calificada como sujeto pasivo por las leyes.

-Tributo de devengo periódico, al establecerse cortes temporales, periodos impositivos, para autoliquidar las obligaciones con la Hacienda pública.

AMBITO DE APLICACION

El artículo 2 del TRLIS determina que el impuesto se exigirá en todo el territorio español.

No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que nos encontramos con regímenes especiales por razón del territorio. Estos son: el concierto económico con el País Vasco, el convenio con Navarra y los convenios con Canarias, Ceuta y Melilla.

HECHO IMPONIBLE

Definición. El TRLIS, en su artículo 4.1, establece que constituirá hecho imponible en el IS la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo.

Delimitación negativa del hecho imponible. Supuestos que no constituyen renta. El TRLIS señala una serie de supuestos que no constituyen renta, entre otros, cabe destacar:

-Las reducciones de capital, cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones, no determinan rentas a integrar en la base imponible del socio.

-La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, en tanto que tales entregas tengan por objeto el pago de deudas tributarias.

Presunción de onerosidad. El artículo 5 del TRLIS indica que las cesiones de bienes y derechos se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario.

SUJETO PASIVO

El criterio fundamental de delimitación de los sujetos pasivos en el IS es la personalidad jurídica. Si bien existen una serie de excepciones a la regla general mencionada:

-Las sociedades civiles. A pesar de tener personalidad jurídica tributan por el régimen de atribución de rentas, salvo las sociedades agrarias de transformación que siendo sociedades civiles tributan por el IS.

-Los fondos de inversión, las uniones temporales de empresas (UTE), los fondos de capital riesgo, de pensiones, de regulación del mercado hipotecario o los de titulación hipotecaria o de activos, los fondos de garantía de inversiones, las comunidades titulares de montes vecinales en mano común y los grupos de sociedades, aun careciendo de personalidad jurídica, son sujetos pasivos del IS.

Las rentas obtenidas por entidades residentes en España tributarán por el IS, mientras que las rentas que obtengan las entidades no residentes no tributarán por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). La residencia será lo que determine qué entidades tributan por un impuesto u otro. El artículo 8 del TRLIS considera que son residentes en España las sociedades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

•          Estar constituida conforme a las leyes españolas.

•          Tener el domicilio social en territorio español.

•          Tener la sede de dirección efectiva en territorio español.

Se entiende que una entidad tiene la sede de su dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.

EXENCIONES

La exención consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el sujeto pasivo realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan los efectos de este último. Es decir, una exención no impide que se realice el hecho imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. En la normativa del IS existen dos tipos de exenciones:

- Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Destacan en este supuesto las exenciones para evitar la doble imposición, reguladas en los artículos 21 y 22 del TRLIS.

- Subjetivas: para ciertos sujetos pasivos no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. El TRLIS ha establecido una lista de entidades exentas, si bien, algunas de ellas solo parcialmente. Entre las entidades totalmente exentas cabe destacar: el Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales (artículo 9 del TRLIS).

PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO

El artículo 10.1 del TRLIS señala que la base imponible “estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo…”. Un periodo impositivo que coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, sin poder exceder en ningún caso de 12 meses. El devengo del impuesto, es decir, el nacimiento de la obligación tributaria, corresponde al último día del periodo impositivo (artículos 26 y 27 del TRLIS).

ESQUEMA DE LIQUIDACION

El esquema liquidatorio del IS es el siguiente:

(=) (Resultado contable)
(+/–) Ajustes de carácter fiscal	(–) Deducciones por doble imposición (artículos 30 a 32)
(+) Imputación de regímenes especiales (artículo 4.2)	(–) Bonificaciones (artículos 33 y 34)
(–) Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores	(–) Otras deducciones (artículos 35, 38, 41,42 y 44)
(=) Base imponible (artículo 10)	(–) Pagos fraccionados (artículo 45)
(x) Tipo impositivo (artículo 28)	(–) Retenciones e ingresos a cuenta (artículo 46)
(=) Cuota íntegra (artículo 29)
(=) (Cuota diferencial a ingresar o devolver)

BASE IMPONIBLE

El artículo 10 del TRLIS establece que la base imponible “estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores”.

La base imponible del IS se determinará, con carácter general, en régimen de estimación directa, previendo el apartado segundo del artículo 10 que pueda utilizarse el régimen de estimación objetiva en aquellos casos en que se precise, así como de forma subsidiaria el régimen de estimación indirecta conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LGT).

El TRLIS, en su artículo 10.3, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, es válido a efectos de determinar la base imponible del IS en su calidad de norma reglamentaria del Código de Comercio en materia de contabilidad.

Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendrá corrigiéndolo con los ajustes establecidos en el propio TRLIS. Si el gasto contabilizado conforme al PGC y demás normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el sujeto pasivo deberá realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Igualmente, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el sujeto pasivo realizará un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente.

AMORTIZACIONES

Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones

Las reglas relativas a las amortizaciones se encuentran recogidas en los artículos 11 del TRLIS y del 1 al 5 del RIS. Según lo dispuesto en el primer apartado del citado artículo 11, serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Por tanto, el TRLIS está exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la amortización que la depreciación sea efectiva, entendiendo que tal depreciación es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los métodos establecidos en el TRLIS y desarrollados reglamentariamente.

Métodos de amortización legalmente establecidos

Amortización según tablas. Este método se fundamenta en la aplicación de los coeficientes de amortización fijados en las tablas oficialmente aprobadas y recogidas en el anexo del RIS.

Dichas tablas establecen para cada elemento patrimonial un coeficiente de amortización lineal máximo y un periodo máximo de amortización (del que se deriva el coeficiente de amortización lineal de carácter mínimo).

Se entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciación efectiva cuando se aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre ellos.

Amortización según porcentaje constante. Se encuentra regulado en la letra b) del artículo 11.1 del TRLIS y en el artículo 3 del RIS. Tal y como su propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje constante sobre la base de amortización de cada ejercicio, constituida esta por el valor pendiente de amortización o valor contable del elemento patrimonial. Es por esto, por lo que este método determina cuotas de amortización decrecientes.

Los pasos a seguir para su cálculo son:

1.                   El sujeto pasivo escogerá el periodo en el cual desea amortizar el bien. Dicho periodo estará comprendido, como límite superior, por el que fijen las tablas oficiales de amortización, y como límite inferior, por el tiempo en el cual estaría amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente máximo que para el mismo fijan las tablas oficiales.

2.                   Escogido el periodo, tendremos un primer coeficiente como resultado de dividir 100 entre el número de años escogido.

3.                   El coeficiente de amortización lineal elegido se ponderará en función de los siguientes parámetros:

•          Periodo de amortización inferior a cinco años: 1,5.

•          Periodo de amortización igual o mayor que cinco años e inferior a ocho: 2,0.

•          Periodo de amortización igual o mayor a ocho años: 2,5.

4.                   El coeficiente así obtenido no podrá ser menor del 11%.

5.                   El coeficiente obtenido se aplicará sobre el valor pendiente de amortización, obteniendo así la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortización será la diferencia entre el valor de adquisición y la amortización practicada hasta ese ejercicio.

6.                   El saldo pendiente de amortizar en el último periodo de vida útil se amortizará íntegramente en ese periodo.

Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

Método de números dígitos. Se encuentra regulado en la letra c) del artículo 11.1 del TRLIS y en el artículo 4 del RIS. Dicho método permite determinar cuotas de amortización tanto decrecientes como crecientes. Los pasos a seguir para su cálculo son:

1.                   La sociedad escogerá el periodo en el que se desea amortizar el bien, que podrá ser cualquiera de entre los comprendidos entre el máximo y el mínimo de tablas.

2.                   Se calcula la suma de dígitos. Para ello, previamente se asigna un valor numérico, a partir de la unidad, a cada uno de los años que constituyen la vida útil o periodo de amortización. La suma de dichos valores determinará la suma de dígitos.

3.                   A continuación, dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dígitos obtenida, determinándose así la cuota por dígito.

4.                   La cuota de amortización anual se obtendrá como resultado de multiplicar la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda a cada periodo.  

1.       Si la asignación de cada valor numérico a cada uno de los años de la vida útil se realiza de forma creciente, obtendremos cuotas de amortización crecientes.

2.       En caso contrario, y por tanto, orden decreciente, obtendremos unas cuotas de amortización por números dígitos decrecientes.

Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

Libertad de amortización. El artículo 11.2 del TRLIS señala la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos:

1.                   Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales, afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.

2.                   Los activos mineros en los términos establecidos en el artículo 97 del TRLIS.

3.                   Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigación y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse, por partes iguales, durante un periodo de 10 años, en la parte en que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.

4.                   Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.

5.                   Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.

Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo. El TRLIS establece, en su disposición adicional undécima, la libertad de amortización a las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.

Este beneficio fiscal también resulta aplicable a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones del artículo 115 del TRLIS, a condición de que se ejercite la opción de compra.

Planes de amortización. Para los supuestos en los que el sujeto pasivo considere que la depreciación efectiva de alguno de sus elementos de su inmovilizado material, intangible y de inversiones inmobiliarias no se corresponde con la amortización que pudiera resultar de la aplicación de los métodos anteriormente estudiados, la Administración ofrece la posibilidad de computar como amortización el importe de dicha depreciación. Para ello deberá formularse un plan de amortización que deberá ser aceptado por esta.

Amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida

Además de las normas sobre amortización incluidas en el artículo 11, apartados 1 y 2, del TRLIS, el apartado 4 del mismo incluye determinados requisitos especiales en cuanto al inmovilizado intangible con vida útil definida. Así, se establece que las dotaciones contables a la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida serán deducibles hasta un límite anual máximo de la décima parte de su importe (10 años) siempre que:

•                      Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

•                      Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

En caso de no darse las condiciones citadas, la amortización del inmovilizado intangible será deducible solo si se acredita una pérdida irreversible del mismo.

No obstante, el RIS, tras su modificación por el RD 1793/2008, establece que cuando la vida útil de dichos elementos patrimoniales sea inferior a 10 años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración, resultando, por tanto, un límite anual superior al 10% de su importe.

Amortización de activos adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero

El artículo 11.3 del TRLIS regula el régimen de amortización de activos cuyo uso haya sido cedido en virtud de un contrato que incluye, además del derecho al uso de los activos, una opción de compra o renovación del mismo, opción que posteriormente será ejercitada. A su vez, el artículo 115 regula el régimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero.

Asimismo, el artículo 11.3 considera contrato de arrendamiento financiero la operación en la cual el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a este dentro del tiempo de duración de la cesión. En estos casos, y siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo que regula dicho régimen especial, será de aplicación este, y no lo establecido en el artículo 11, según lo dispuesto en el apartado 9 del artículo 115 del TRLIS.

Al no establecerse ninguna condición jurídico-tributaria, la imputación de gastos se efectuará con arreglo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 8ª del PGC.

Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por la parte del cesionario al cedente, la operación se considerará como un método de financiación y el cesionario continuará la amortización de aquel en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión.

Régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero. Se trata de un régimen especial para los contratos de arrendamiento financiero que viene a suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortización acelerada de los bienes adquiridos.

Este régimen se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito, teniendo en cuenta las siguientes condiciones:

1.                   Deberán tener una duración de al menos dos años para bienes muebles, o de 10 años para inmuebles o establecimientos industriales.

2.                   Las cuotas de recuperación del coste deberán expresarse separadamente de las cuotas financieras y de la opción de compra.

3.                   Las cuotas de recuperación del coste del bien deberán ser constantes o crecientes a lo largo de todo el contrato. No obstante, este requisito no será exigido en los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos periodos anuales de duración se inicien dentro de los años 2009, 2010 y 2011. Si bien, el importe anual de la parte de esas cuotas en dichos periodos no podrá exceder del 50% del coste del bien, caso de bienes muebles, o del 10% de dicho coste, tratándose de bienes inmuebles o establecimientos industriales.

Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarán de la siguiente manera:

1.                   La carga financiera tendrá siempre la consideración de gasto deducible.

2.                   Las cuotas de recuperación del coste tendrán la consideración de gasto deducible, con el límite del doble del coeficiente de amortización lineal que figure en las tablas oficiales aprobadas.

3.                   La parte no deducida por exceder del límite antes fijado podrá deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo límite.

4.                   La deducción de las cantidades antes señaladas no estará condicionada a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, supone una ruptura del principio de inscripción contable.

5.                   No serán deducibles las cuotas de recuperación del coste del bien que correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables.

Este régimen especial señala que, para las entidades de reducida dimensión, el límite de la deducción de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperación del coste del bien será el resultado de aplicar el triple del coeficiente máximo de amortización previsto en las tablas, en lugar del doble establecido con carácter general para el resto de las entidades.

El régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión, o pymes, como son conocidas comúnmente, es de aplicación a las entidades cuya cifra de negocios en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros (artículo 108 del TRLIS), para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011 (para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero de 2005 y el 31 de diciembre de 2010 la cifra de negocios debía ser inferior a 8 millones de euros).

No obstante lo expuesto anteriormente, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, los incentivos fiscales establecidos para este tipo de empresas serán aplicables en los tres periodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél periodo impositivo en que la entidad alcance la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquél periodo como en los dos periodos impositivos anteriores a este último. Resultarán igualmente aplicables cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de haber realizado una operación de reestructuración acogida al régimen fiscal especial regulado para ellas, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan con el mismo requisito que el exigido para el supuesto anterior.

Amortizaciones en el régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión

Una de las principales características de este régimen fiscal especial se aprecia en las normas relativas a la amortización, que vienen a suponer una aceleración en el ritmo de la misma:

•          Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo.

•          Libertad de amortización para inversiones de escaso valor.

•          Amortización acelerada para inversiones en elementos nuevos.

•          Amortización acelerada de bienes objeto de reinversión.

Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, puestos a disposición del sujeto pasivo en el periodo impositivo en que se cumplan las condiciones del artículo 108 del TRLIS para considerar a una empresa como de reducida dimensión, podrán ser amortizados libremente siempre y cuando, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la compañía se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros 24 meses (artículo 109 del TRLIS).

Libertad de amortización para inversiones de escaso valor. En este caso, y según el artículo 110 del TRLIS, los elementos del inmovilizado material nuevos podrán amortizarse en su totalidad siempre que: su valor unitario no exceda de 601,01 euros y la puesta a disposición se realice en un periodo impositivo en el que sea aplicable el régimen especial de empresas de reducida dimensión, hasta el límite máximo de 12.020,24 euros de amortización por este concepto por periodo impositivo.

Amortización acelerada para inversiones en elementos nuevos. Los sujetos pasivos del IS podrán amortizar los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como de los elementos del inmovilizado intangible que se encuentren recogidos en las tablas oficiales de amortización como, por ejemplo, las aplicaciones informáticas o producciones cinematográficas, en base al coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente máximo derivado de las tablas oficiales. Los activos intangibles de vida útil definida y el fondo de comercio que cumplan los requisitos establecidos en los apartados 4 y 6 de los artículos 11 y 12 del TRLIS, respectivamente, podrán deducirse un 150% del importe que resulte de aplicar dichos apartados.

Amortización acelerada de bienes objeto de reinversión. El artículo 113 del TRLIS fija un régimen de amortización acelerada de los bienes en que se materialice una reinversión. Así, el beneficio fiscal otorgado por el artículo 113 permite que los activos en que se materialice el importe obtenido en una transmisión onerosa de un elemento del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias puedan ser amortizados en función del coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

BASE IMPONIBLE. PÉRDIDAS POR DETERIORO. PROVISIONES . GASTOS NO DEDUCIBLES.

Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales

Contablemente, se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material, del inmovilizado intangible o de las inversiones inmobiliarias cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido este como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

En cualquier pérdida por deterioro de valor rige el principio de inscripción contable (artículo 19.3 del TRLIS), lo que supone que cualquier pérdida no contabilizada, con carácter general, no podrá ser en ningún caso, gasto fiscalmente deducible.

Insolvencias. El artículo 12.2 del TRLIS establece la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de posibles insolvencias de deudores siempre y cuando concurra, a la fecha del devengo del impuesto, alguna de las siguientes circunstancias:

1.       Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

2.       Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

3.       Que el deudor esté procesado por un delito de alzamiento de bienes.

4.       Que el crédito haya sido reclamado judicialmente o sobre el mismo se haya suscitado litigio de cuya resolución dependa su cobro.

Sin embargo, aun cuando se den alguna de las circunstancias anteriores, no serán deducibles las pérdidas respecto de los que se citan a continuación, salvo que estos sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

1.       Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.

2.       Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.

3.       Los que estén garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.

4.       Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.

5.       Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

Asimismo, tampoco serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada.

Por último, otra de las normas que establece el TRLIS es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien, el actual TRLIS sí permite, como excepción, la deducción de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensión (artículo 112 del TRLIS), hasta el límite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo.

El TRLIS distingue en su regulación entre la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda y la deducción de pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades.

Valores mobiliarios de renta variable. El TRLIS se remite exclusivamente a valores que no coticen en un mercado regulado, lo cual nos da a entender que se atenderá al criterio de valoración previsto en la normativa contable en el caso de títulos admitidos a cotización en mercados regulados (norma de registro y valoración 9ª del PGC), admitiéndose, por tanto, fiscalmente la deducibilidad de la pérdida por deterioro dotada conforme al criterio contable.

En cuanto a los valores no admitidos a cotización, el artículo 12.3 del TRLIS señala un límite de deducibilidad: el deterioro fiscalmente deducible no podrá superar la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de capital efectuadas en el mismo.

Valores mobiliarios de renta fija. El artículo 12.4 del TRLIS considera como deducibles las pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotización en mercados regulados, con el límite de la pérdida global, obtenida tras el cómputo de las variaciones de valor positivas y negativas de todos los valores poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización, sufrida en el periodo impositivo.

Asimismo determina la no deducibilidad de cantidad alguna para dichos valores mobiliarios en el supuesto de no estar admitidos a cotización en mercados regulados.

Deducibilidad fiscal del fondo de comercio. El precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio será deducible hasta un 5% de su importe siempre que:

•          Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

•          Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

•          Se haya dotado una reserva indispensable, al menos, por el importe fiscalmente deducible. En caso de no poder dotar esa reserva, la deducción estará condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

Dicha deducción no está condicionada a su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, dada la inexistencia de amortización contable del fondo de comercio. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor de dicho fondo.

Deducibilidad fiscal del inmovilizado intangible con vida útil indefinida. El inmovilizado intangible con vida útil indefinida será deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe siempre que se cumpla:

•          Que la renta se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

•          Que las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

Dado que el inmovilizado intangible con vida útil indefinida no se puede amortizar contablemente, se exceptúa el principio de inscripción contable para ser considerado gasto fiscalmente deducible. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.

Provisiones

Desde el punto de vista contable, las provisiones son pasivos que representan obligaciones expresas o tácitas, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero en la fecha del cierre del ejercicio, indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán.

Frente a este concepto de provisión proporcionado por la normativa contable, la normativa reguladora del IS establece un carácter más restrictivo. De este modo, una provisión contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente. A ello hay que añadir que, mientras que una provisión no esté contabilizada, nunca podrá ser gasto deducible desde un punto de vista fiscal, al regir el principio de inscripción contable.

Es el propio TRLIS el que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, límites que se regulan en el artículo 13 del citado texto refundido.

Como criterio general se puede destacar, tras la nueva redacción del artículo dada por la Ley 16/2007, la no deducibilidad de los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones legales o contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de una provisión por disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita, situándose en este último caso en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquella.

Se observa, por tanto, el carácter más restrictivo del TRLIS ya que los gastos derivados de obligaciones tácitas, es decir, las asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho públicas o bien por haberlas señalado a terceros, no son gasto fiscalmente deducible para esta.

Junto a esta restricción se establecen otros supuestos de gastos de provisiones no deducibles fiscalmente. Estos son:

1.       Los relativos a retribuciones a largo plazo del personal. No obstante, sí serán deducibles las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones que se encuentren regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regularización de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial.

2.       Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.

3.       Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.

4.       Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.

5.       Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución de empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.

Además, el artículo 13 señala la deducibilidad, con límites, de los gastos por actuaciones medioambientales, gastos relativos a provisiones técnicas realizadas por entidades aseguradoras, así como el importe de la dotación a la reserva de estabilización, gastos relativos a provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca y por sociedades de reafianzamiento cuyo objeto social comprenda el real de las operaciones de garantía otorgadas por las sociedades de garantía recíproca y los inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparaciones y revisiones.

Gastos no deducibles

Los requisitos que, con carácter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se concretan en los siguientes:

•          Contabilización.

•          Justificación.

•          Imputación al ejercicio.

La contabilización exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la consideración de deducibles. No obstante, existen una serie de excepciones que permiten deducir un gasto aunque no se haya contabilizado. Entre ellos cabe destacar los supuestos de libertad de amortización y de amortización acelerada en el ámbito de empresas de reducida dimensión y de los contratos de arrendamiento financiero.

La justificación del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Esta justificación se debe realizar mediante documento (como recibos, nóminas, escritura pública…) o factura, que deberá ser completa conforme a lo dispuesto en el RD 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las operaciones de facturación. Ahora bien, la simple tenencia de la factura completa no implica que el gasto ya esté justificado sin más, ya que la factura debe respaldar una operación real y no ficticia, de tal manera que la Administración podrá exigir de quien la exhibe para poder ejercer un derecho (el de deducibilidad del gasto en el IS) que acredite la realidad de la misma, esto es, acudiendo al artículo 105 de la LGT en el que se establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

La imputación al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser este el ejercicio en el que se haya devengado el mismo. Con carácter general, son aplicables los criterios de imputación contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputación de los ingresos y los gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, el TRLIS establece ciertas reglas especiales que permiten la deducción conforme a otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipación de ingresos).

Por otra parte, aun cumpliéndose estas tres premisas, todavía existen determinadas partidas que no tendrán, en ningún caso, la consideración de deducibles en el IS. Estas partidas son:

1.       Retribución de fondos propios: dividendos y otras formas de retribución a los socios por su participación en el capital social.

2.       El gasto del IS. En el mismo sentido, tampoco tendrá consideración de ingreso fiscal su posible registro como ingreso contable.

3.       Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

4.       Las pérdidas en el juego.

5.       Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales gastos a los siguientes:

1.       Los de relaciones públicas con clientes y proveedores.

2.       Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efectúen con respecto al personal de la empresa.

3.       Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes y prestaciones de servicios.

4.       Los que se hallen correlacionados con los ingresos.

6.       Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

7.       Los gastos por servicios prestados desde paraísos fiscales o pagados a través de personas o entidades allí residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado corresponde a una operación o transacción efectivamente realizada.

OPERACIONES VINCULADAS. VALOR NORMAL DEL MERCADO. CORRECCIÓN DE LA INFLACION .

Operaciones vinculadas

La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, estableció una nueva regulación para las operaciones vinculadas. Frente al régimen anterior, que indicaba la posibilidad de que la Administración valorase a valor de mercado las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, la normativa actual establece la obligación al contribuyente de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a valor de mercado.

Se entiende por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación establecida en el RIS. Sin embargo, y con carácter general, como establece el artículo 16.2 del TRLIS, no será exigible dicha documentación a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo sea inferior a 10 millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho periodo con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado.

No obstante, el RIS, en su artículo 18.3, incrementa la exoneración de documentación, para todo tipo de entidades, respecto de las operaciones realizadas en el periodo impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando el total de esas operaciones realizadas en dicho periodo no supere el importe conjunto de 250.000 euros de valor de mercado.

Supuestos de vinculación. Los supuestos de vinculación están recogidos en el artículo 16.3 del TRLIS. Son los siguientes:

Operaciones entre entidad y socios o partícipes o administradores [letras a) a c) del artículo 16.3]

•          Operaciones entre una entidad y sus socios o partícipes.

•          Operaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores.

•          Operaciones entre una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

Para los casos en los que la vinculación viene establecida por la relación socio o partícipe-entidad será necesario que la participación sea igual o superior al 5% cuando los valores no coticen en mercados regulados o de un 1% cuando sí lo hagan.

Operaciones entre entidades de un mismo grupo [letras d) a g) del artículo 16.3]

•          Dos entidades que reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo.

•          Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan al mismo grupo.

•          Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo.

•          Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo.

Existen, además de los citados, otros supuestos de vinculación recogidos en el artículo 16.3 del TRLIS.

Determinación del valor de mercado. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

1.                   Método del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables.

2.                   Método del coste incrementado: por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.

3.                   Método del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.

Cuando debido a la complejidad de las operaciones no puedan aplicarse los métodos anteriores, el valor de mercado de la operación se podrá determinar aplicando los siguientes métodos:

1.       Método de la distribución del resultado.

2.       Método del margen neto del conjunto de operaciones.

Cómputo por valor normal de mercado

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de Adaptación de la Legislación Mercantil establece una regla general para la valoración de los elementos patrimoniales. Los bienes serán valorados de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio, el cual remite a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Los activos se contabilizarán por el precio de adquisición o por el coste de producción, y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, más los intereses devengados pendientes de pago. Asimismo, esta nueva regulación marca una serie de activos y pasivos financieros que se valorarán por su valor razonable.

El artículo 15.2 del TRLIS establece una serie de supuestos en que los bienes deben computarse fiscalmente a su valor de mercado.

Estos supuestos son:

1.                   Los bienes que se adquieran o transmitan a título gratuito.

2.                   Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.

3.                   Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolución, separación de los mismos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de prima de emisión y distribución de beneficios.

4.                   Los transmitidos en virtud de fusión, absorción o escisión total o parcial.

5.                   Los adquiridos por permuta.

6.                   Los adquiridos por canje o conversión.

Corrección de la inflación en la transmisión de elementos patrimoniales: corrección monetaria de las rentas positivas procedentes de la transmisión de inmuebles

El TRLIS, en su artículo 15.9, prevé la existencia de correcciones monetarias en las rentas obtenidas como consecuencia de la enajenación de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido calificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Esta corrección tiene por objeto reducir las plusvalías generadas en la parte que es debida a la inflación acumulada. Las notas características de esta corrección son:

1.                   Solo afecta a los bienes inmuebles.

2.                   Se aplica a las rentas generadas en la transmisión de los elementos citados sin que el TRLIS excluya ninguna forma de transmisión, es decir, la enajenación puede ser onerosa (con contraprestación dineraria o no, es decir, se incluyen las permutas) o lucrativa.

3.                   Solo se tiene en cuenta para la imputación a la base de rentas positivas, esto es:

1.       Se requiere que la renta previa generada sea positiva para proceder a calcular la parte correspondiente a la depreciación monetaria.

2.       La corrección monetaria no podrá ser superior al importe de la renta previa positiva, es decir, no cabe determinar una renta negativa por este sistema.

El procedimiento de corrección es el siguiente:

a)       Los coeficientes correctores que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado se aplicarán sobre el valor de adquisición y las amortizaciones contabilizadas.

Estos coeficientes se aplicarán atendiendo al año de adquisición del bien y al año en que se dotó la amortización. La diferencia entre ambos valores nos dará el valor contable actualizado del bien que se transmite.

b) Se obtendrá la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable del bien transmitido.

c) Sobre la anterior diferencia se aplicará el coeficiente resultante de dividir las siguientes magnitudes:

•          En el numerador, el patrimonio neto.

•          En el denominador, el patrimonio neto más el pasivo total menos la suma de los derechos de crédito y tesorería.

Ambas magnitudes se refieren al promedio de las mismas durante el tiempo de tenencia del bien. No obstante, si este periodo fuera superior a cinco años, el sujeto pasivo podrá optar por los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión. Además, el TRLIS establece un límite: no se aplicará coeficiente alguno si el coeficiente calculado es superior a 0,4.

d) El resultado de aplicar el coeficiente anterior sobre la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable nos dará la parte de plusvalía monetaria, constituyendo la parte de renta no sometida a gravamen.

IMPUTACION TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS. COMPENSACION DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS.

Imputación temporal de ingresos y gastos

El artículo 19 del TRLIS señala los criterios de imputación de ingresos y gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo, junto a dos excepciones: las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputación propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los artículos 31 y 32 del RIS.

Criterio de devengo. El criterio del devengo es el criterio marcado como general por el artículo 19.1 del TRLIS y según el cual los ingresos y gastos se imputarán en el ejercicio en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo en que se realice la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cuándo se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos.

Operaciones a plazos o con precio aplazado. Se encuentran reguladas en el artículo 19.4 del TRLIS. Las rentas derivadas de la realización de dichas operaciones se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior a un año.

El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con precio aplazado. Por tanto, contablemente deberá reconocerse la totalidad del resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya cobrado o no la totalidad del precio.

Principio de inscripción contable. Este principio establece que los gastos no serán deducibles en periodos impositivos anteriores a su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria

No obstante, y como excepción a lo anteriormente expuesto, no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias la amortización de los elementos patrimoniales que pudieran amortizarse libremente o través de la amortización acelerada.

El TRLIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable:

1.                   Si hay discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable, prevalece el del devengo, es decir, si hay algún gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo diferente, se imputará desde el punto de vista fiscal al periodo que corresponda según el TRLIS, efectuándose, por tanto, los correspondientes ajustes.

2.                   Prevalece el principio de inscripción contable en dos casos:

1.       Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputará fiscalmente en el que figure contabilizado.

2.       Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputará fiscalmente en aquel en el que figure contabilizado.

La prevalencia del principio de inscripción contable sobre el del devengo está condicionada, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributación inferior a la que hubiera correspondido de aplicar el principio del devengo.

Compensación de bases imponibles negativas

Según el artículo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. Es decir, la normativa del IS permite instrumentar una compensación de pérdidas hacia delante, esto es, permite la minoración de los beneficios de un ejercicio con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores.

Para que dicha compensación sea posible se exige la acreditación, procedencia y cuantía que el sujeto pasivo pretenda compensar mediante la presentación de liquidaciones o autoliquidaciones, la contabilidad u otros soportes documentales, cualquiera que fuese el ejercicio en que se originaron.

TIPO DE GRAVAMEN. CUOTA INTEGRA

Tipo de gravamen

El TRLIS establece un tipo general de gravamen y una serie de tipos especiales, más reducidos que el tipo general, salvo excepciones.

Tipo general

Tras la modificación de tipos de gravamen efectuada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF), en la normativa reguladora del IS, el tipo general aplicable para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008 es el 30%.

Tipos de gravámenes especiales

1.                   Tipo del 35%. Las entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos tributarán al tipo de gravamen especial del 35% para los periodos impositivos que se inicien a partir de 2008.

2.                   Tipo del 25%. Resulta aplicable a:

1.       Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsión social y las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la materia.

2.       Las sociedades de garantía recíproca y sociedades de reafianzamiento inscritas en el Registro Especial del Banco de España.

3.       Las sociedades cooperativas de crédito y las cajas rurales, excepto en lo relativo a los resultados extracooperativos que tributan al tipo general.

4.       Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.

5.       Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo.

6.       Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre Reconversión y Reindustrialización.

7.       Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.

8.       La entidad de derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.

3.                   Tipo del 20%. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo general.

4.                   Tipo del 10%. Tributarán al 10% las entidades a las que sea aplicable el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. En particular, se aplicará a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente y a las asociaciones declaradas de utilidad pública.

5.                   Tipo del 1%. Resulta aplicable a:

1.       Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea como mínimo de 100.

2.       Los fondos de inversión de carácter financiero, siempre que el número de partícipes requerido sea como mínimo de 100.

3.       Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria, siempre que el número de accionistas o partícipes sea como mínimo de 100 y que tengan por objeto exclusivo la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento.

4.       El fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.

6.                   Tipo del 0%. Se aplicará a los fondos de pensiones regulados por el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

7.                   Tipo especial para las entidades que gozan del régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión. El artículo 114 del TRLIS establece dos tipos de gravámenes para estas empresas. Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, el tipo de gravamen será el 25% para los primeros 300.000 euros de base imponible y el 30% para la base imponible restante.

8.                   Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo. En los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos periodos sea inferior a cinco millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán al tipo del 20% para los primeros 120.202,41 euros de base imponible (para los periodos impositivos iniciados en 2011, ese tipo se aplicará para los primeros 300.000 euros) y al tipo del 25% para el resto de la base imponible, excepto si deben tributar a un tipo diferente del general.

Cuota íntegra

La cuota íntegra del IS será la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. Siguiendo el esquema liquidatorio del impuesto, el importe de las deducciones para evitar la doble imposición que pudieran existir, las bonificaciones, así como otras deducciones, minorarán el importe de la cuota íntegra.

DEDUCCIONES  PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. BONIFICACIONES

Deducciones para evitar la doble imposición

Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposición que se produce cuando los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del socio (en el IRPF si el socio es persona física, o en el IS si el socio es persona jurídica), bien por la percepción de un dividendo, bien como motivo de la transmisión de la participación.

Este tratamiento se enmarca en un sistema de corrección de la doble imposición basado principalmente en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la base imponible del socio las rentas derivadas del dividendo o de la transmisión de la participación, pero permitiendo una deducción sobre la cuota íntegra resultante.

Deducciones para evitar la doble imposición interna (artículo 30 del TRLIS). Con carácter general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España, la deducción a practicar será del 50% de la cuota íntegra derivada de la base imponible que corresponda a dichos dividendos o participaciones en beneficios.

No obstante, se aplicará una deducción del 100% en dos situaciones:

1.                   En función de la tenencia de una participación significativa, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1.       La participación, directa o indirecta, en la entidad que distribuye el dividendo sea al menos del 5%.

2.       La participación de al menos el 5% debe haberse poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuye.

Esta deducción será también de aplicación en los casos en que se haya tenido dicho porcentaje de participación pero, sin embargo, sin haberse transmitido la participación, se haya reducido el porcentaje tenido hasta un mínimo del 3% como consecuencia de que la entidad participada haya realizado una operación acogida al régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

2.                   En función de la entidad que distribuye los dividendos, con independencia del porcentaje de participación y del periodo de tenencia. Así, se aplicará esta deducción del 100% respecto de los beneficios percibidos de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.

Además, el TRLIS establece la no retención sobre los dividendos o participaciones en beneficios que gocen de la deducción del 100%.

La base de la deducción, respecto de los dividendos, la constituye el importe íntegro de los mismos, sin minorarla en los gastos imputables a tales dividendos.

Deducciones para evitar la doble imposición internacional (artículos 31 y 32 del TRLIS). El TRLIS establece la regulación de las deducciones en la cuota por doble imposición internacional además del método de exención en la base imponible.

El artículo 31 trata de corregir la doble imposición jurídica, es decir, el hecho de que una misma renta sea gravada en dos Estados diferentes.

Por el contrario, el artículo 32 trata de corregir la doble imposición económica, resultado del hecho de que una misma renta es objeto de imposición por dos sujetos en dos Estados.

Así, el artículo 31 indica que cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

1.                   El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, si bien:

1.       No podrán deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia de una exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.

2.       En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podría superar al impuesto que resultara de dicho convenio.

2.                   El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio español.

Por su parte, el artículo 32 regula una deducción en caso de percibir dividendos o participaciones en los beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, siempre que se cumplan una serie de requisitos relativos al porcentaje de participación (al menos del 5%) y al periodo de tenencia de la misma (un año ininterrumpido).

  

Bonificaciones

Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones, ya que, si bien estas últimas pretenden un objetivo claro de técnica impositiva, evitar la doble imposición, sea esta de tipo interno o internacional, las bonificaciones pretenden incentivar determinados comportamientos económicos.

Las bonificaciones suponen una minoración de la cuota íntegra consistente en aplicar un porcentaje sobre la misma derivada de las rentas bonificadas. Además, los casos de insuficiencia de cuota íntegra no se podrán trasladar para su cómputo en ejercicios futuros, y operan sobre dicha cuota, sin minoración de las deducciones por doble imposición.

Las bonificaciones aplicables son básicamente las siguientes:

•          Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. El 50% sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla (artículo 33 del TRLIS).

•          Bonificación por actividades exportadoras. El 99% sobre la parte de la cuota correspondiente a las rentas derivadas de la actividad exportadora referente a determinadas actividades de tipo cultural: cinematográficas, editoriales… (artículo 34.1 del TRLIS). No obstante, esta bonificación es objeto de derogación por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, si bien su supresión se hará de forma paulatina, reduciéndose año a año el porcentaje de bonificación aplicable, hasta su total eliminación a partir del 1 de enero de 2014. Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, el porcentaje de bonificación será el resultado de multiplicar el 99% establecido por el coeficiente 0,375, redondeado en la unidad superior.

•          Bonificación por prestación de servicios públicos locales. El 99% sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de determinados servicios públicos locales (artículo 34.2 del TRLIS)

DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACION DE DETERMINADAS ACTIVIDADES.

La reducción de los tipos de gravamen introducida en el IS por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, va acompañada por una supresión paulatina de alguna de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades hasta ahora existentes en el impuesto. Para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2011 dejan de ser aplicables las siguientes deducciones:

•          Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación (artículo 36 del TRLIS).

•          Deducción por actividades de exportación (artículo 37 del TRLIS).

•          Deducción por inversiones en sistemas de localización vía satélite (artículo 38.4 del TRLIS).

•          Deducción por inversiones para la movilidad de discapacitados (artículo 38.5 del TRLIS).

•          Deducción por gastos de guardería (artículo 38.6 del TRLIS).

•          Deducción por inversiones para la protección del medio ambiente (artículo 39 del TRLIS).

•          Deducción por gastos de formación profesional (artículo 40 del TRLIS). No obstante, dicha deducción prorroga su vigencia durante el año 2011 para los gastos e inversiones que tengan como finalidad habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y la información.

•          Deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo, o a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (artículo 43 del TRLIS).

Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica

Dentro de esta deducción podemos distinguir dos tipos de actividades: investigación y desarrollo (I+D) e innovación tecnológica. El conjunto de estas actividades viene a denominarse actividades I+D+I, y se definen en el artículo 35 del TRLIS.

Para la aplicación de estas deducciones se requiere que los gastos de I+D o de innovación tecnológica, que a efectos fiscales son aquellos que tienen también la consideración de gastos desde un punto de vista contable, estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de estas, y se refieran a proyectos individualmente especificados.

Por otra parte, en los supuestos en los que existieran subvenciones destinadas al desarrollo de este tipo de actividades, el TRLIS establece que la base de la deducción habrá de minorarse en el 65% de las mismas cuando hubieran sido imputadas como ingreso en el periodo impositivo.

Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007, el porcentaje aplicable se multiplicará por el coeficiente 0,92, y a partir del 1 de enero de 2008, por el coeficiente 0,85. El porcentaje de deducción resultante se redondeará en la unidad inferior.

Actividades de I+D. La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de I+D y por las inversiones en elementos del inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.

Con carácter general, el porcentaje de deducción será el 30% de los gastos efectuados en el periodo impositivo por este concepto. No obstante, si los gastos fuesen superiores a la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el 30% hasta dicha media y el 50% sobre los gastos que excedan de esa media.

Con independencia de estos porcentajes de deducción podrá practicarse otra deducción adicional del 20% sobre los gastos del personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de I+D.

Además, será aplicable una deducción del 10% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre y cuando se encuentren afectos de forma exclusiva a las actividades de investigación y desarrollo.

Actividades de innovación tecnológica. El porcentaje de deducción será el 10% aplicado sobre los gastos de innovación tecnológica efectuados en el periodo impositivo.

Deducción por actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico

Dan derecho a una deducción en la cuota íntegra del 15% del importe de las inversiones o gastos que se realicen para la adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, fuera del territorio español para su introducción en España, la conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes declarados de interés cultural o la rehabilitación de edificios o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco, situados en España (artículo38.1 del TRLIS).

Esta deducción se suprimirá paulatinamente hasta su desaparición a partir del 1 de enero de 2014, resultando para 2011 un porcentaje de deducción del 6%.

Deducción por inversiones en producciones cinematográficas o audiovisuales

Las inversiones que dan derecho a la deducción son las realizadas en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada. El porcentaje de la deducción para el productor será del 18% del importe de la inversión realizada en el ejercicio o coste de la producción, reducida en la parte financiada por el coproductor financiero, y minorado en la cuantía total de las subvenciones recibidas para su financiación. Por su parte, el porcentaje de la deducción para dicho coproductor financiero será del 5% sobre la parte de la inversión por él financiada, con un límite específico del 5% de la renta del periodo derivada de tales inversiones. Por otra parte, tanto para el productor como para el coproductor financiero, la aplicación de la deducción solo podrá realizarse a partir del periodo impositivo en el que hubiera finalizado la producción de la obra.

Esta deducción se suprimirá totalmente a partir del 1 de enero de 2012.

Deducción por inversiones en la edición de libros

Dan derecho a esta deducción las inversiones en la edición de libros que permitan la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada.

El porcentaje de deducción es el 5% (2% para 2011) del importe de la inversión realizada en el ejercicio, minorado en la total cuantía de las subvenciones recibidas para su financiación (artículo 38.3 del TRLIS). También esta deducción desaparecerá de forma paulatina, hasta su total supresión a partir del 1 de enero de 2014.

Deducción por creación de empleo para trabajadores discapacitados

El importe de esta deducción se calcula de la siguiente manera (artículo 41 del TRLIS): 6.000 euros por el incremento del promedio de la plantilla de discapacitados.

La contratación debe realizarse bajo la modalidad de contrato indefinido y jornada completa, en los términos de la legislación laboral. Es posible, por tanto, que una empresa que en su conjunto no cree empleo, sino que sustituya trabajadores no discapacitados por otros que sí lo sean, tenga derecho al disfrute del incentivo fiscal, e incluso es posible que tenga derecho al mismo una sociedad que, aunque de forma global hubiera llegado a destruir empleo, sin embargo, generara puestos de trabajo para trabajadores discapacitados.

Esta deducción, junto con la siguiente y con la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, son las únicas que se mantienen y no se ven afectadas por la supresión paulatina de deducciones en la cuota.

Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios

Esta deducción (artículo 42 del TRLIS) permite deducir de la cuota íntegra, con carácter general, el 12% del importe de las rentas positivas obtenidas por la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres anteriores a la transmisión, así como del financiero siempre que se cumplan determinados requisitos, como el hecho de que los valores representativos del capital social en entidades otorgaran una participación significativa no inferior al 5% y la necesidad de su permanencia en el patrimonio del transmitente con, al menos, un año de antelación a dicha transmisión.

Para que pudiera entenderse cumplida la condición de la reinversión que justifica la aplicación de esta deducción es necesario que el importe obtenido por la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales susceptibles de generar las rentas constitutivas de la base de la deducción (elementos que se enumeran en el artículo 42.2 del TRLIS) sea reinvertido en bienes del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, o en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades, siempre y cuando otorgaran una participación igual o superior al 5% sobre el capital social de las mismas, con las exclusiones previstas en la ley.

La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración Tributaria a propuesta del sujeto pasivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales que se hayan integrado en la base imponible, sin que puedan formar parte de dicha renta ni el importe de las pérdidas por deterioro fiscalmente deducibles ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización. Tampoco podrán integrarse las cantidades destinadas a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible, en los casos de arrendamiento financiero. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.

Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto en los casos en que su vida útil fuere inferior.

Normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades

El artículo 44 del TRLIS establece una serie de normas comunes relativas a los límites a efectos de la aplicación de las citadas deducciones.

Estas deducciones se practicarán una vez realizadas las deducciones por doble imposición y las bonificaciones previamente estudiadas.

El importe de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, aplicadas en el periodo impositivo, no podrá exceder conjuntamente del 35% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición y en las bonificaciones. El citado coeficiente límite se elevará hasta el 50% cuando el importe de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, que corresponda a gastos e inversiones efectuadas en el propio periodo impositivo, exceda del 10% de la cuota íntegra del ejercicio, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no está sometida a ningún límite.

Las cantidades no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos. Sin embargo, las cantidades correspondientes a la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.

Régimen transitorio: Deducciones pendientes

Las deducciones establecidas en los artículos 36, 37, apartados 4, 5 y 6 del artículo 38, artículos 39, 40 y 43 de esta ley, pendientes de aplicación al comienzo del primer periodo impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, podrán aplicarse en el plazo y con los requisitos establecidos, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2010. Dichos requisitos son igualmente aplicables para consolidar las deducciones practicadas en periodos impositivos iniciados antes de aquella fecha.

RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA. PAGOS FRACCIONADOS. OBLIGACIONES FORMALES.

Retenciones e ingresos a cuenta. Pagos fraccionados

El artículo 46 del TRLIS señala la deducción de la cuota íntegra del impuesto de los pagos a cuenta efectuados a lo largo del periodo impositivo, siendo estos:

•          Las retenciones e ingresos a cuenta.

•          Los pagos fraccionados.

Retenciones e ingresos a cuenta. La retención o ingreso a cuenta es una obligación legal que nace a cargo de quien abona rentas sujetas al IS. Las entidades sujetas al IS van a estar frecuentemente obligadas a retener o ingresar a cuenta al incluir el TRLIS entre los sujetos obligados a retener a las entidades, incluidas las comunidades de bienes, que satisfagan o abonen rentas sujetas al impuesto.

La obligación principal del retenedor es la de ingresar las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, con independencia de que se haya practicado o no la retención. Pero, además del ingreso, los sujetos pasivos tienen una serie de obligaciones accesorias, como la de presentar una declaración de las cantidades retenidas, en el plazo, forma y lugar que determine el Ministerio de Economía y Hacienda.

Con carácter general, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta es el 19%.

Pagos fraccionados. La finalidad de los pagos fraccionados es anticipar el impuesto que será definitivamente satisfecho por el sujeto pasivo, siendo, por ello, la propia entidad que obtiene las rentas la que realiza el ingreso de las cantidades correspondientes. El TRLIS establece que los sujetos pasivos deberán efectuar tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre. Dichos pagos fraccionados, que tendrán la naturaleza de deuda tributaria, se realizarán a cuenta de la liquidación que corresponda al periodo impositivo en curso el día primero de cada uno de los meses citados.

Para la determinación de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:

•          Aplicando el porcentaje del 18% a la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el día en que comience el plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota íntegra en las deducciones y bonificaciones, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes.

•          Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Por tanto, en caso de entidades sujetas al tipo general en el IS, el porcentaje que deben emplear para efectuar el pago anticipado es el 21% para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Esta modalidad será obligatoria para las empresas que hayan superado la cantidad de 6.010.121,04 euros de volumen de operaciones durante el ejercicio anterior.

La opción por la segunda modalidad deberá ser comunicada mediante la correspondiente declaración censal durante el mes de febrero del año natural en que deba surtir efectos. El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad para el periodo impositivo en curso y los siguientes mientras no renuncie expresamente a su aplicación.

Obligaciones formales

Declaración-autoliquidación. Los sujetos pasivos del IS deberán presentar la declaración e ingresar la deuda determinada que corresponda dentro del plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo, con la única excepción de los sujetos pasivos totalmente exentos. Las entidades parcialmente exentas, a que se refiere el artículo 9.3 del TRLIS, estarán obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas, salvo que se cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos:

1.                   Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.

2.                   Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.

3.                   Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.

Devoluciones. Si la cuota resultante de la declaración es inferior a los pagos anticipados efectuados por el sujeto pasivo, la Administración deberá devolver el exceso de oficio en el plazo de seis meses. Si no se ha efectuado la devolución en el plazo indicado por causa imputable a la Administración, deberá abonar los intereses de demora correspondientes, sin necesidad de que el sujeto pasivo presente reclamación alguna.