IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS
I. Conceptos generales
1.1. ¿Qué es el impuesto sobre la renta de las personas físicas? Es un tributo que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Actualmente, el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) está regulado por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), así como por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF), y la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible .
1.2. ¿Dónde se aplica el impuesto sobre la renta de las personas físicas?. El impuesto se aplicará en todo el territorio español, teniendo en cuenta que:
v País Vasco y Navarra aplicarán sus propias normas forales.
v El rendimiento del impuesto está parcialmente cedido a las restantes Comunidades Autónomas que podrán regular, con sus propias normas, algunos aspectos del mismo.
1.3. ¿Qué rentas deben declararse?
v Los rendimientos del trabajo.
v Los rendimientos del capital.
v Los rendimientos de las actividades económicas.
v Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
v Las imputaciones de renta establecidas en la ley.
1.4. ¿Qué rentas no deben declararse? No serán objeto de declaración las rentas no sujetas, por no realizarse el hecho imponible, y las rentas exentas que gozan del beneficio fiscal de la exención.
a) Rentas no sujetas. Destacamos, entre las contenidas en los artículos 6, 33 y 42 de la LIRPF:
v La renta que se encuentre sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones.
v Las ganancias y las pérdidas que se pongan de manifiesto en la división de la cosa común o en la disolución de la sociedad legal de gananciales.
v Las pérdidas debidas al consumo.
v Las pérdidas debidas al juego.
v Las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
v Las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social (incluidos los vales de comida hasta la cuantía de 9 euros diarios).
v Las primas satisfechas a entidades aseguradoras por seguros de accidente laboral o responsabilidad civil del trabajador o para la cobertura de enfermedad (en este último caso, el límite será de 500 euros anuales por persona, ya sea el trabajador, su cónyuge o sus descendientes).
v Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador.
b) Rentas exentas. Destacamos, entre las contenidas en los artículos 7 y 33 de la LIRPF:
v Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.
v Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo.
v Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET). En los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulación de empleo, que se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
v Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
v Las becas públicas y las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos (régimen especial Ley 49/2002) percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo.
v Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.
v Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, así como los Premios Príncipe de Asturias, en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias.
v Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la entidad pública empresarial de Loterías y Apuestas del Estado y por las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juego autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos.
v Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual, o por personas en situación de dependencia severa o gran dependencia.
v Los dividendos y participaciones en beneficios, con el límite de 1.500 euros anuales, excepto los que tengan su origen en instituciones de inversión colectiva o en los casos señalados en la ley.
1.5. ¿Quiénes están obligados a presentar la declaración por el impuesto sobre la renta de las personas físicas? Con carácter general, estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este impuesto los contribuyentes del mismo que son los siguientes:
1. Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
v Que permanezca más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. Para determinar este periodo se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en este durante 183 días.
v Que radique en España el núcleo principal o base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos, independientemente del lugar donde habitualmente resida. Se presumirá, salvo prueba en sentido contrario, que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él.
2. Las personas físicas de nacionalidad española que tuviesen su residencia en el extranjero por ser miembros de misiones diplomáticas o de oficinas consulares españolas, representantes del Estado español en organismos internacionales o funcionarios españoles destinados en el extranjero.
3. No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal en el periodo en el que se efectúe el cambio y los cuatro periodos siguientes.
1.6. ¿Quiénes no están obligados a presentar declaración por el impuesto sobre la renta de las personas físicas?
Contribuyentes en los que concurran todas y cada una de las siguientes circunstancias recogidas en el artículo 96 de la LIRPF. Que las rentas procedan exclusivamente de las siguientes fuentes:
1.- Rendimientos del trabajo, con los siguientes límites: 22.000 euros brutos anuales cuando las rentas procedan de un único pagador, y 11.200 euros brutos anuales cuando se perciban rendimientos de trabajo en los siguientes supuestos:
v Cuando procedan de varios pagadores, salvo que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores por orden de cuantía no supere 1.500 euros anuales.
v Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos de personas distintas de los padres, o bien de estos cuando se perciban sin mediar decisión judicial.
v Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener.
v Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
2.- Rendimientos del capital mobiliario (dividendos de acciones, intereses de cuentas, de depósitos, de valores de renta fija...) y ganancias patrimoniales (ganancias derivadas de reembolsos de participaciones en fondos de inversión, premios por la participación en concursos o juegos, etcétera) sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros brutos anuales.
3.- Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros brutos anuales. Que no hayan realizado aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial, seguros de dependencia o a mutualidades de previsión social con derecho a reducción, inversiones en vivienda o en cuenta ahorro empresa con derecho a deducciones de la cuota del impuesto y no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deducción por doble imposición internacional.
4.- Contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, de capital o de actividades profesionales, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros brutos anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
Por último, hay que señalar que ninguna de las cuantías o límites anteriores se incrementará o ampliará en caso de tributación conjunta de unidades familiares.
1.7. ¿Cómo y cuándo debe presentarse la declaración?
Modelos de declaración. Serán los aprobados por el Ministerio de Hacienda.
Plazo y lugar de presentación de la declaración. El plazo de presentación abarca desde el 2 de mayo hasta el 30 de junio, cualquiera que sea el resultado de la cuota diferencial. Este plazo lo determina en cada ejercicio la orden que fija el modelo de presentación de la declaración del mismo.
El lugar de presentación será la delegación o administración de la Agencia Tributaria en cuya demarcación territorial tenga el contribuyente su domicilio fiscal; o bien, en las oficinas de bancos o cajas de ahorros situados en la provincia correspondiente a su domicilio fiscal.
Autoliquidación. Los contribuyentes al tiempo de presentar su declaración deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla.
El ingreso podrá fraccionarse en dos plazos, sin recargos ni intereses:
v Al tiempo de presentar la declaración se ingresará el 60% de la deuda.
v El 40% restante se ingresará en el plazo reglamentario (del 1 al 5 de noviembre generalmente).
El contribuyente casado y no separado legalmente que esté obligado a presentar declaración y cuya autoliquidación resulte a ingresar podrá, al tiempo de presentar su declaración, solicitar la suspensión del ingreso de la deuda, sin intereses de demora, en una cuantía igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge. La Administración compensará el importe a ingresar con el crédito reconocido por la devolución.
Borrador de declaración. Los contribuyentes podrán solicitar que la Administración Tributaria les remita, a efectos meramente informativos, un borrador de declaración.
1.8. ¿Qué rentas se declaran en cada periodo?
Periodo impositivo y devengo
a) Regla general (artículo 12 de la LIRPF).
v Periodo impositivo. El año natural (de 1 de enero a 31 de diciembre).
v Devengo. El último día del año natural (31 de diciembre).
b) Regla especial (artículo 13 de la LIRPF).
v El periodo impositivo será inferior al año natural cuando el contribuyente fallezca en un día distinto al 31 de diciembre, produciéndose el devengo el día del fallecimiento.
Imputación temporal de ingresos y gastos
a) Regla general (artículo 14 de la LIRPF).
v Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor, con independencia de los cobros.
v Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades (IS) (devengo).
v Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial (la transmisión, la pérdida, la recepción del premio...).
b) Reglas especiales (artículo 14 de la LIRPF). Destacamos, entre otras:
v Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente los rendimientos derivados del trabajo se perciban en periodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a estos, practicándose, en su caso, declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
v En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.
1.9. ¿En qué consisten las modalidades de tributación individual y conjunta?
Tributación individual
La tributación individual es el régimen general. A estos efectos, se establece que la renta se entenderá obtenida en función de su fuente u origen, atendiendo a las normas de individualización que podemos concretar en:
v Rendimientos del trabajo. Obtenidos por quienes hayan generado el derecho a su percepción (trabajador o pensionista).
v Rendimientos del capital. Obtenidos por los titulares jurídicos (según la legislación civil) de los elementos patrimoniales de los que deriven.
v Rendimientos de actividades económicas. Obtenidos por quienes las realicen de forma personal, habitual y directa, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que las realizan quienes figuren como titulares de las mismas.
v Ganancias y pérdidas de patrimonio. Obtenidas por los titulares de los elementos patrimoniales de que provengan. Las ganancias en el juego se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.
v Imputación de rentas. Se imputan a los titulares de los bienes o derechos de donde procedan.
Opción por la tributación conjunta
Solo podrán optar por este régimen las personas físicas (contribuyentes) integrantes de una unidad familiar. La ley establece dos únicas modalidades de unidad familiar:
- La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de estos, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada.
- La formada por el padre o la madre en los casos de separación legal o, cuando no existiera vínculo matrimonial, con los hijos que convivan con cualquiera de ellos y sean menores de edad, con excepción de los que vivan independientemente de estos con el consentimiento de sus padres, o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada.
- La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha del devengo del impuesto (31 de diciembre de cada año).
La opción por la tributación conjunta deberá ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar.
La opción por la tributación deberá realizarse en el momento de presentar la o las declaraciones correspondientes al periodo y no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. Esta opción no vincula para los periodos posteriores, en los que puede volverse a ejercitar o no.
Normativa aplicable
La tributación conjunta consiste en que las rentas obtenidas por todas y cada una de las personas físicas integradas en la unidad familiar se gravarán acumuladamente.
Con carácter general, la tributación conjunta se realizará conforme a las mismas reglas que la tributación individual, aplicándose los mismos límites, porcentajes y cuantías, sin elevar ni multiplicar por el número de miembros de la unidad familiar. No obstante, se establecen algunas especialidades que se estudiarán en el apartado que corresponda.
II. Rendimientos del trabajo
Regulados en los artículos 17 a 20 de la LIRPF.
Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Son entre otros rendimientos del trabajo: los sueldos y salarios (excepto dietas y asignaciones para gastos de viaje en las cuantías fijadas reglamentariamente), las prestaciones por desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de representación, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones.
El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:
(+) Rendimiento íntegro.
(–) (Reducciones especiales).
(–) (Gastos deducibles).
(=) Rendimiento neto.
(–) (Reducciones generales).
(=) Rendimiento neto reducido.
Cómputo de los rendimientos íntegros del trabajo
1. Rendimientos dinerarios. Se computarán por el importe total de la contraprestación pactada (bruto), sin descontar retenciones ni gastos.
2. Rendimientos en especie. Se computarán por el valor de la retribución en especie más el importe del ingreso a cuenta no repercutido o trasladado al perceptor de la renta.
Normas de valoración de las retribuciones en especie:
- Con carácter general, valor normal de mercado.
- Reglas especiales para: utilización de vivienda o vehículo, préstamos con interés inferior al legal del dinero (4%), seguros, aportaciones a planes de pensiones...
El ingreso a cuenta es el importe que el pagador de la retribución en especie (empresario) debe ingresar en concepto de pago a cuenta de la autoliquidación del perceptor (trabajador). El ingreso a cuenta se calcula aplicando el porcentaje de retención que corresponda al trabajador al valor de la retribución en especie.
Reducciones especiales
Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les sea de aplicación alguno de los porcentajes de reducción previstos en la ley:
- El 40% de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones por traslado, por renuncia a derechos, por cese voluntario). La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
- El 40% cuando se trate de prestaciones recibidas en forma de capital procedentes de pensiones de la Seguridad Social, clases pasivas, mutualidades de funcionarios y colegios de huérfanos, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. Los dos años no serán exigibles en el caso de prestaciones por invalidez.
Gastos deducibles
El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios, las detracciones por derechos pasivos, las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares, las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite de 500 euros anuales, y los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.
Reducciones generales
El rendimiento del trabajo se minorará en las siguientes cuantías:
- Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales.
- Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales.
- Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.
Se incrementará en un 100% el importe de la reducción prevista en el apartado anterior, en los siguientes supuestos:
- Trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la actividad laboral.
- Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Este incremento se aplicará en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente.
Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos podrán minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros anuales. Dicha reducción será de 7.242 euros anuales para las personas con discapacidad que, siendo trabajadores activos, acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
Como consecuencia de la aplicación de las reducciones anteriores, el saldo resultante no podrá ser negativo.
2.1. Rendimientos del capital inmobiliario
Regulados en los artículos 22 a 24 de la LIRPF.
Únicamente obtendrán este tipo de rendimientos los propietarios o los titulares de un derecho de uso y disfrute (usufructo, uso y habitación...) por: el arrendamiento de inmuebles rústicos y urbanos y la constitución o cesión (cuando el titular lo sea ya de un derecho de uso) de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rústicos y urbanos.
El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:
(+) Rendimiento íntegro.
(–) (Gastos deducibles).
(–) (Reducciones).
(=) Rendimiento neto reducido.
Cómputo de los rendimientos íntegros
- Se incluyen como ingresos íntegros: el importe que por todos los conceptos deba satisfacer del arrendatario o subarrendatario, adquirente o cesionario en los supuestos de constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, sobre inmuebles rústicos y urbanos.
- Se excluye de entre los ingresos íntegros el importe del IVA o IGIC repercutido al arrendatario.
Gastos deducibles
Los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, siempre que estén debidamente justificados, entre otros:
- Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien y los de reparación o mantenimiento. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes.
- Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales que no tengan carácter sancionador.
- Los gastos de administración, vigilancia, portería o similares.
- Los ocasionados por la formalización del arrendamiento.
- Los saldos de dudoso cobro.
- El importe de las primas de contratos de seguro sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
- Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
- Las cantidades destinadas a la amortización de los bienes y derechos, siempre que respondan a su depreciación efectiva. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
v Inmuebles. Cuando anualmente no exceda de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, excluido, en todo caso, el valor del suelo.
v Muebles. Cuando anualmente no exceda del resultado de aplicar a su valor de adquisición los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones aplicable al régimen de estimación directa simplificada (entre el 5% y el 10% anual).
Reducciones
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto se reducirá en un 60%. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción solo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente. Dicha reducción será del 100% cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 30 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el periodo impositivo superiores al Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM, 7.455,14 para 2011). Por otra parte, se reducirá en un 40% el rendimiento neto que corresponda a los rendimientos netos con un periodo de generación superior a dos años y a los que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble).
2.2. Rendimientos del capital mobiliario
Regulados en los artículos 25 y 26 de la LIRPF.
El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:
(+) Rendimiento íntegro.
(–) (Gastos deducibles).
(–) (Reducciones).
(=) Rendimiento neto reducido.
Cómputo de los rendimientos íntegros
Tienen la consideración de rendimientos íntegros:
- Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad:
v Los dividendos.
v Las primas de asistencia a juntas.
v Las participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
- Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios:
v Los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión.
v Las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación o utilización de capitales ajenos (bonos, obligaciones, letras...).
- Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de de vida o invalidez, salvo que deban tributar como rendimientos de trabajo (seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por empresas) o en el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), y rentas derivadas de la imposición de capitales.
- Otros rendimientos de capital mobiliario. Bajo este epígrafe se incluye una lista de supuestos inconexos, como son los derivados de la propiedad intelectual que no pertenezca al autor; de la propiedad industrial; de la prestación de asistencia técnica; del arrendamiento de bienes muebles, negocios y minas, y los procedentes de la cesión del derecho a la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.
Regla general
Estos rendimientos deberán computarse por el importe total percibido por el contribuyente.
Reglas especiales
1. Rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los títulos que representan la cesión de capitales (bonos, letras, pagarés, obligaciones...). Se computan por la diferencia entre el valor de transmisión, amortización, canje o conversión, minorado en los gastos accesorios a estas operaciones que estén justificados, y su valor de adquisición o suscripción, incrementado en los gastos accesorios a la adquisición.
2. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de imposición de capitales.
La ley establece las siguientes reglas:
v Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
v Cuando se perciban rentas inmediatas, temporales o vitalicias, se aplicarán los porcentajes establecidos en el artículo 25.3 al importe de la renta anual.
Gastos deducibles
Los gastos de administración y depósito de valores negociables. Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan, es decir, los mismos que en el arrendamiento de inmuebles, pero sin que sea de aplicación el límite para los intereses y demás gastos de financiación.
Reducciones
El rendimiento neto del capital mobiliario se reducirá en el 40% de su importe cuando los rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario (arrendamientos, cesión de propiedad intelectual o industrial, derechos de imagen...) y tengan un periodo de generación superior a dos años, así como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones, constitución de derechos de uso vitalicios...).
III. Rendimientos de actividades económicas
Regulados en los artículos 27 a 32 de la LIRPF.
Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, se consideran actividades económicas las actividades extractivas, de fabricación, de comercio, de prestación de servicios, artesanía, actividad agrícola, actividad forestal, actividad ganadera, actividad pesquera, actividad de construcción, ejercicio de profesiones liberales, ejercicio de profesiones artísticas y actividades deportivas.
Un caso especial es el arrendamiento de inmuebles, que será actividad económica cuando concurran las siguientes circunstancias: que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para el desempeño de aquella se tenga al menos una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
3.1. Régimen de determinación del rendimiento neto de la actividad económica
Estimación directa normal. Es el régimen general. Consiste en determinar la renta real y cierta obtenida por el sujeto pasivo por la diferencia entre los ingresos y gastos computables.
El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del impuesto sobre sociedades, teniendo en cuenta, además, algunas reglas especiales y sin computar las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas.
El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:
(+) Ingresos.
(–) (Gastos).
(–) (Reducciones).
(=) Rendimiento neto reducido.
Las peculiaridades que en materia de gastos establece la LIRPF son:
- No tendrán la consideración de gastos deducibles: las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, salvo las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales (por ejemplo, la Mutualidad General de la Abogacía).
- Tendrán la consideración de gasto deducible, cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su calificación profesional y trabajo desempeñado (dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo). Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, y podrá deducirse la correspondiente a este último a falta de aquella (dichas cantidades se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores).
- Beneficios de las empresas de reducida dimensión. El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece una serie de beneficios fiscales para las empresas de reducida dimensión, es decir, aquellas que en el ejercicio anterior hubieran tenido una cifra de negocios inferior a 10 millones de euros. Estos beneficios serán de aplicación en el IRPF siempre que el contribuyente no supere la cifra de negocios mencionada anteriormente para el conjunto de sus actividades económicas.
- En los ejercicios 2011 a 2015 se podrá aplicar la libertad de amortización en la adquisición de activos materiales nuevos, en los mismos términos que en el Impuesto sobre Sociedades.
Reducciones
El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en más de dos años, así como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables).
En las actividades económicas en las que se cumplan los requisitos del artículo 32.2, el rendimiento neto se minorará en las cuantías establecidas en el artículo 20 para reducir el rendimiento neto del trabajo, sin que el saldo pueda resultar negativo.
Reducción por mantenimiento o creación de empleo.
En 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de sus actividades económicas inferior a cinco millones de euros y con una plantilla media inferior a 25 empleados podrán reducir en un 20% el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones anteriores, cuando mantengan o creen empleo.
A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados periodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del periodo impositivo 2008.
El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50% del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.
Estimación directa simplificada
La modalidad simplificada del régimen de estimación directa es un sistema alternativo a la modalidad normal de la estimación directa. Se caracteriza por la reducción de las obligaciones formales (libros) y la simplificación del cómputo de algunos gastos (especialmente aquellos que según las reglas generales tendrían mayores exigencias contables).
El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:
(+) Ingresos computables.
(–) (Gastos deducibles).
(=) Rendimiento neto previo.
(–) (5% Rendimiento neto previo).
(–) (Reducciones).
(=) Rendimiento neto reducido.
1. Ámbito de aplicación. Esta modalidad será de aplicación a las actividades económicas desarrolladas por personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus miembros sean personas físicas, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
v Que no determinen el rendimiento neto de las mismas por el régimen de estimación objetiva.
v Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de todas sus actividades económicas, en el ejercicio anterior, no supere los 600.000 euros anuales.
v Que no se haya renunciado a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa.
2. Determinación del rendimiento neto reducido. Se aplican las mismas normas que en estimación directa normal, con las siguientes especialidades:
v No tendrán la consideración de gastos deducibles las provisiones (deterioros) establecidas con carácter general en el impuesto sobre sociedades (dudoso cobro, cartera de valores, garantías...), ni tampoco la establecida con carácter especial para las empresas de reducida dimensión (provisión global de dudoso cobro).
v Especialidades en amortizaciones. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortización aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de marzo de 1998.
v Gastos de difícil justificación. El conjunto de las provisiones y los gastos de difícil justificación se sustituyen por la aplicación de un porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto previo (diferencia entre ingresos y gastos).
3. Reducciones: Son las mismas que en estimación directa normal, si bien la segunda reducción examinada anteriormente será incompatible con el porcentaje del 5% de gastos de difícil justificación.
Estimación objetiva
El régimen de estimación objetiva se aplicará a las actividades empresariales que reúnan los siguientes requisitos:
Requisitos subjetivos. Solo se aplica el método de estimación objetiva a las actividades empresariales desarrolladas por personas físicas y entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.
Requisitos objetivos.
v Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial que desarrolla el régimen de estimación objetiva. La Orden EHA/3063/2010 (recoge, entre otras, comercio al por menor, bares, restaurantes, pequeña industria, hoteles, taxis...).
v No haber superado, en el año inmediato anterior, los límites fijados en la orden ministerial.
v No haber sido excluido del régimen especial simplificado del IVA o del IGIC.
v No haber renunciado al régimen.
Determinación del rendimiento neto. El rendimiento neto resultará de la suma de los rendimientos netos que correspondan a cada una de las actividades, y se ajustarán a las siguientes reglas:
v En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad.
v La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos métodos.
IV. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Están reguladas en los artículos 33 a 39 de la LIRPF.
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por la Ley del IRPF se califiquen como rendimientos.
Son alteraciones en la composición del patrimonio, entre otras, las transmisiones, los premios, las pérdidas justificadas que no se deban al consumo o al juego.
4.1. Transmisiones onerosas y lucrativas
El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:
(+) Valor de transmisión.
(+) Importe real de enajenación (no podrá ser inferior al normal de mercado).
(–) Gastos accesorios a la enajenación (impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana).
(–) Valor de adquisición.
(+) Importe real de la adquisición.
(+) El coste de las mejoras.
(+) Los gastos (notaría, registro, gestoría...) y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses.
(–) Las amortizaciones.
(=) Ganancia o pérdida patrimonial.
Las amortizaciones que minoran el valor de adquisición son aquellas que en su momento constituyeron o pudieron constituir gasto deducible, computándose, en todo caso, la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de esta como gasto.
Transmisiones a título lucrativo (sin contraprestación)
Se aplicarán los criterios establecidos para las transmisiones a título oneroso, tomando como importe real los valores que resulten de aplicar las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones, tanto para establecer el valor de transmisión como el de adquisición, si la adquisición fue también a título lucrativo, sin que puedan exceder del valor de mercado.
Corrección por depreciación monetaria
Los importes computados en los valores de transmisión y adquisición corresponden, en muchos casos, a años distintos, por lo que la depreciación sufrida por el valor de la moneda, desde que se adquirió el elemento hasta el año de su transmisión, afecta al cálculo de la variación patrimonial, por ello se establecen normas de corrección.
Actualización del valor de adquisición. Exclusivamente aplicable a transmisiones de inmuebles. Consiste en que a cada componente del valor de adquisición se le aplica el coeficiente de actualización que le corresponda según el año en que se efectuó el gasto. En el caso de las amortizaciones, a cada cuota de amortización se le aplicará el coeficiente que corresponda al año en que se imputaron, o debieron imputarse, como gasto. Los coeficientes de actualización se publican en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año.
Reducción en función del periodo de permanencia. Exclusivamente aplicable a ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas y adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
En general, la ganancia se calculará por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, actualizado tratándose de inmuebles, y se distinguirá:
- La parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 se reducirá de la siguiente manera:
v Se tomará como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
v Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles se reducirá en un 11,11% por cada año de permanencia que exceda de dos.
v Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores se reducirá en un 25% por cada año de permanencia que exceda de dos.
v Las restantes ganancias se reducirán en un 14,28% por cada año de permanencia que exceda de dos.
v Estará no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996, y en función de lo señalado en los párrafos anteriores, tuviesen un periodo de permanencia superior a 10, 5 y 8 años, respectivamente.
- La parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisión no tendrá reducción.
4.2. Restantes variaciones patrimoniales
Las variaciones patrimoniales que no consistan en transmisiones se valoran por el valor normal de mercado o parte proporcional, en su caso. Tratándose de premios en especie, al valor de mercado de la retribución en especie se le añadirá el importe del ingreso a cuenta no repercutido al perceptor.
4.3. Normas especiales de valoración
La Ley del IRPF establece normas específicas en algunos supuestos: acciones con cotización en mercados regulados; acciones y participaciones no admitidas a negociación; aportaciones no dinerarias a sociedades; traspaso de locales de negocio; indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales; permuta de bienes o derechos; transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas y participaciones en instituciones de inversión colectiva.
4.4. Beneficios por reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual
Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación.
La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse en los dos años anteriores o posteriores a la fecha de la transmisión.
En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida.
V. Regímenes especiales
Dentro de los regímenes especiales previstos en la LIRPF, desarrollaremos las imputaciones de rentas inmobiliarias y la atribución de rentas.
5.1. Imputaciones de rentas inmobiliarias (artículo 85 de la LIRPF)
Por la titularidad de inmuebles no arrendados ni afectos a actividades económicas, excluida la vivienda habitual, se imputará:
- El 2% del valor catastral del inmueble, con carácter general.
- El 1,10% del valor catastral del inmueble cuando hubiera sido revisado o modificado.
En todo caso, la imputación de renta se determinará proporcionalmente al número de días que corresponda en cada periodo impositivo.
Destacamos como reglas especiales de imputación:
v Para aquellos casos en que a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o este no hubiera sido notificado al titular, se tomará como valor de los mismos el 50% del valor por el que deban computarse a efectos del impuesto sobre el patrimonio (por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición). El porcentaje a aplicar sobre dicha base será del 1,10%.
v En los inmuebles en construcción, o en aquellos que por razones urbanísticas no son susceptibles de uso, no se imputará renta alguna.
5.2. Atribución de rentas (artículos 86 a 90 de la LIRPF)
Tienen la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que carecen de personalidad jurídica y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
La idea general que preside la regulación de este régimen es la de que las rentas obtenidas por las entidades en régimen de atribución de rentas no se imputan a estas, sino que se atribuyen al socio, heredero, comunero o partícipe.
Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
VI. Clases de renta
Según los artículos 44 a 46 de la LIRPF, a efectos del cálculo del impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán como renta general o como renta del ahorro.
6.1. Renta general
Formarán la renta general:
- Los rendimientos del trabajo.
- Los rendimientos de capital inmobiliario.
- Los rendimientos de capital mobiliario, calificados como otros rendimientos de capital mobiliario.
- Los rendimientos de actividades económicas.
- Las imputaciones de renta (inmobiliarias, derechos de imagen…).
- Ganancias y pérdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales (premios, siniestros…).
6.2. Renta del ahorro
Constituyen la renta del ahorro:
- Los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
- Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, excepto los procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente.
- Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos en operaciones de capitalización, seguros de vida o invalidez y rentas derivadas de imposición de capitales.
- Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.
VII. Base imponible
7.1. Base imponible general. Integración y compensación de rentas
La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
- El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada periodo impositivo los rendimientos y las imputaciones de renta que tienen la consideración de renta general.
- El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo las ganancias y pérdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el apartado a), con el límite del 25% de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido anteriormente.
El exceso de pérdida neta no compensada se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden.
7.2. Base imponible del ahorro. Integración y compensación de rentas
La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
- El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo los rendimientos calificados como renta del ahorro. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe solo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
- El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe solo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
VIII. Base liquidable. Reducciones
Regulada en los artículos 50 a 55 de la LIRPF. La base liquidable se dividirá en dos partes:
- Base liquidable general.
- Base liquidable del ahorro.
8.1. Base liquidable general
La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, las reducciones aplicables, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones.
Si, por otros motivos, la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de los cuatro años mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.
8.2. Base liquidable del ahorro
La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción por pensiones compensatorias y aportaciones a partidos políticos, federaciones, coaliciones de lectores..., sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución.
8.3. Reducciones legales
Dentro de las mismas haremos referencia a:
Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social
Podrán reducirse en la base imponible general las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (planes de pensiones, planes de previsión asegurados...).
Como límite máximo conjunto para las reducciones anteriores, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:
- El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este porcentaje será del 50% para contribuyentes mayores de 50 años.
- 10.000 euros anuales. En el caso de contribuyentes mayores de 50 años, la cuantía anterior será de 12.500 euros.
Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los límites anteriores, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible, o las obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsión social y a planes de previsión asegurados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.000 euros anuales.
Por pensiones compensatorias
Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.
Reducciones en tributación conjunta (artículo 84 de la LIRPF)
La base imponible, con carácter previo a las reducciones por atenciones a situaciones de dependencia y envejecimiento, se reducirá en 3.400 euros anuales. En los supuestos de unidades familiares monoparentales, la reducción será de 2.150 euros anuales.
IX. Mínimo personal y familiar
El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad.
9.1. Mínimo del contribuyente (artículo 57 de la LIRPF)
- Con carácter general, el mínimo del contribuyente será de 5.151 euros anuales.
- Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el mínimo se aumentará en 918 euros anuales (6.069 euros anuales).
- Si la edad es superior a 75 años, el mínimo se aumentará adicionalmente en 1.122 euros anuales (7.191 euros anuales).
- En tributación conjunta será de 5.151 euros anuales, con independencia del número de miembros, teniendo en cuenta las circunstancias personales de cada cónyuge (edad, discapacidad...).
9.2. Mínimo por descendientes (artículo 58 de la LIRPF)
El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de 25 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente, no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, y no hayan presentado declaración con rentas superiores a 1.800 euros, de:
- 1.836 euros anuales por el primero.
- 2.040 euros anuales por el segundo.
- 3.672 euros anuales por el tercero.
- 4.182 euros anuales por el cuarto y siguientes.
Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo se aumentará en 2.244 euros anuales.
9.3. Mínimo por ascendientes (artículo 59 de la LIRPF)
El mínimo por ascendientes será de 918 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad, cualquiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente al menos seis meses, no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros y no hayan presentado declaración con rentas anuales superiores a 1.800 euros.
Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo anterior se aumentará en 1.122 euros anuales (2.040 euros anuales).
9.4. Mínimo por discapacidad (artículo 60 de la LIRPF)
El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.
- El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 2.316 euros anuales y 7.038 euros anuales cuando acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Este mínimo se aumentará en 2.316 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
- El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 2.316 euros anuales y 7.038 euros cuando se acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
· Tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 33%.
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
X. Determinación de la cuota íntegra
Debemos distinguir entre el gravamen estatal y el gravamen autonómico, siendo el punto de conexión de este último la residencia habitual del contribuyente en el territorio de la Comunidad Autónoma correspondiente, es decir, cada Comunidad Autónoma recibirá el gravamen autonómico de los residentes en su territorio. A estos efectos, el artículo 72 de la LIRPF considera residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma a los residentes en territorio español:
v Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del periodo impositivo.
v Cuando no sea posible determinar la residencia por el criterio anterior, será la Comunidad Autónoma donde tenga su principal centro de intereses (donde obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF).
v Cuando no sea posible determinar la residencia por los criterios anteriores, será el lugar de su última residencia declarada a efectos del IRPF.
10.1. Determinación de la cuota íntegra estatal
La cuota íntegra estatal (artículos 62 a 66 de la LIRPF) será la suma de las siguientes cantidades:
Base liquidable general x tarifa estatal = cuota íntegra general estatal.
|
Base liquidable del ahorro x tipo estatal = cuota íntegra del ahorro estatal.
|
Cuota íntegra estatal = cuota íntegra general estatal + cuota íntegra del ahorro estatal.
|
1. En los períodos impositivos 2012 y 2013, la cuota íntegra estatal a que se refiere el artículo 62 de esta Ley se incrementará en los siguientes importes:
a) El resultante de aplicar a la base liquidable general los tipos de la siguiente escala:
La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar a que se refiere el artículo 56 de esta Ley, la escala prevista en esta letra a).
Cuando el contribuyente satisfaga anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial y el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicará la escala prevista en esta letra a) separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en esta letra a) a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.600 euros anuales, sin que el resultado de esta minoración pueda resultar negativo.
b) El resultante de aplicar a la base liquidable del ahorro, en la parte que no
corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar a que se refiere el artículo 56 de esta Ley, los tipos de la que constan en la escala.
2. En los períodos impositivos 2012 y 2013, la cuota de retención a que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 85 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se incrementará en el importe resultante de aplicar a la base para calcular el tipo de retención los tipos previstos en la siguiente escala:
La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar al importe del mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención a que se refiere el artículo 84 del Reglamento del Impuesto, la escala prevista en este apartado, sin que el resultado de esta minoración pueda resultar negativo.
Cuando el perceptor de rendimientos del trabajo satisfaga anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial, siempre que su importe sea inferior a la base para calcular el tipo de retención, se aplicará la escala prevista en este apartado separadamente al importe de dichas anualidades y al resto de la base para calcular el tipo de retención. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en este apartado al importe del mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención incrementado en 1.600 euros anuales, sin que el resultado de esta minoración pueda resultar negativo.
En ningún caso, cuando se produzcan regularizaciones en los citados períodos
impositivos, el nuevo tipo de retención aplicable podrá ser superior al 52 por ciento. El citado porcentaje será el 26 por ciento cuando la totalidad de los rendimientos del trabajo se hubiesen obtenido en Ceuta y Melilla y se beneficien de la deducción prevista en el artículo 68.4 de esta Ley.
Reglamentariamente podrán modificarse las cuantías y porcentajes previstos en este apartado.
3. Las retenciones e ingresos a cuenta a practicar sobre los rendimientos del trabajo que se satisfagan o abonen durante el mes de enero de 2012, correspondientes a dicho mes, y a los que resulte de aplicación el procedimiento general de retención a que se refieren los artículos 80.1.1. º y 82 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberán realizarse sin tomar en consideración lo dispuesto en el apartado 2 anterior.
En los rendimientos que se satisfagan o abonen a partir del 1 de febrero de 2012, siempre que no se trate de rendimientos correspondientes al mes de enero, el pagador deberá calcular el tipo de retención tomando en consideración lo dispuesto en el apartado 2 anterior, practicándose la regularización del mismo, si procede, de acuerdo con lo señalado en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los primeros rendimientos del trabajo que se satisfaga o abone.
4. En los períodos impositivos 2012 y 2013, los porcentajes de pagos a cuenta del 19 por ciento previstos en el artículo 101 de esta Ley y el porcentaje del ingreso a cuenta a que se refiere el artículo 92.8 () de esta Ley, se elevan al 21 por ciento.
Asimismo, durante los períodos a que se refiere el párrafo anterior, el porcentaje de retención del 35 por ciento previsto en el apartado 2 del artículo 101 de esta Ley, se eleva al 42 por ciento.
10.2. Determinación de la cuota íntegra autonómica
La cuota íntegra autonómica (artículos 74 a 77 de la LIRPF) será la suma de las siguientes cantidades (el IRPF se encuentra cedido en un 50%):
Base liquidable general x tarifa autonómica = cuota íntegra general autonómica.
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Base liquidable del ahorro x tipo autonómico = cuota íntegra del ahorro autonómica.
|
Cuota íntegra autonómica = cuota íntegra general autonómica + cuota íntegra del ahorro autonómica.
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XI. Determinación de la cuota líquida
11.1. Deducción por inversión en vivienda habitual (artículos 68.2 y 78 de la LIRPF)
Con carácter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de al menos tres años.
Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción por las cantidades satisfechas en el periodo impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
Cuentas ahorro vivienda
Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
La deducción se practica sobre la cantidad depositada en el periodo.
La base máxima de esta deducción, por declaración, será de la misma que la establecida en el apartado anterior para la deducción por inversión en vivienda habitual.
Los porcentajes de deducción serán los siguientes:
- Estatal: 7,5%.
- Autonómico: si la Comunidad Autónoma no fijase ningún tipo se aplicará el 7,5%.
11.2. Deducción en actividades económicas (artículo 68.2 de la LIRPF)
Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas podrán aplicar los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del impuesto sobre sociedades (IS) con igualdad de porcentajes y límites de deducción, excepto la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
No obstante, los contribuyentes en régimen de estimación objetiva solo podrán aplicar la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación.
11.3. Deducción por donativos (artículo 68.3 de la LIRPF)
Los contribuyentes podrán aplicar dos clases de deducciones por donativos:
- Las previstas en la Ley de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (Ley 49/2002), 25% en general. Se incluyen las donaciones a partidos políticos con el límite de 100.000 euros anuales.
- Deducción del 10% de las cantidades donadas (donaciones en metálico) a: Las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente y las asociaciones declaradas de utilidad pública.
11.4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (artículo 68.4 de la LIRPF)
- Los contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla deducirán el 50% de la parte de cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y el 50% de la parte de cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas fuera de Ceuta o Melilla cuando, en este último caso, hayan mantenido su residencia en Ceuta o Melilla durante al menos tres años y, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente esté situado en dichas ciudades.
- Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla deducirán el 50% de la cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
11.5. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjunto y bienes declarados Patrimonio Mundial (artículo 68.5 de la LIRPF)
Se deducirá el 15% de las inversiones o gastos que se realicen en los mencionados bienes cuando se cumplan los requisitos reglamentarios.
11.6. Deducción por cuenta ahorro empresa (artículo 68.6 de la LIRPF)
Se deducirá el 15% de las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, destinadas a la constitución de una sociedad Nueva Empresa cuando cumplan los requisitos legales. La base máxima de deducción será de 9.000 euros anuales.
11.7. Deducción por alquiler de la vivienda habitual
Se deducirá el 10,05% de las cantidades satisfechas por el alquiler de la vivienda habitual, siempre que la base imponible del contribuyente no supere 24.020 euros anuales. La base máxima de deducción será de 9.015 euros anuales si la base imponible es inferior o igual a 12.000 euros y de 9.015 – (0,75 x (base imponible – 12.000)) cuando se encuentre entre 12.000,01 y 24.020.
11.8. Deducción obras mejora.
Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 71.007,20 euros anuales, podrán deducirse el 20 por ciento de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho período en cualquier vivienda de su propiedad o en el edificio en la que ésta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, así como por las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho período que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda del contribuyente.
No darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en viviendas afectas a una actividad económica, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningún caso, darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
La base máxima anual de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 53.007,20 euros anuales: 6.750 euros anuales.
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 53.007,20 y 71.007,20 euros anuales: 6.750 euros menos el resultado de multiplicar por 0,375 la diferencia entre la base imponible y 53.007,20 euros anuales.
Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes.
A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deducción por exceder de la base máxima de deducción, el límite anteriormente indicado será único para el conjunto de tales cantidades, deduciéndose en primer lugar las cantidades correspondientes a años anteriores.
En ningún caso, la base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que ésta sea de aplicación podrá exceder de 20.000 euros por vivienda.
Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deducción respecto de una misma vivienda, el citado límite de 20.000 euros se distribuirá entre los copropietarios en función de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.
En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente practique la deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 68.1 de esta ley
11.9. Límites
La base de las deducciones por donativos y por inversiones y actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (la inversión) no podrá exceder, para cada una de ellas, del 10% de la base liquidable total (general más ahorro).
Los límites de la deducción por inversiones en actividades económicas se aplicarán sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica o complementaria en el importe total de las deducciones por inversión en vivienda habitual estatal y autonómica, y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.
11.10. Deducciones propias de las Comunidades Autónomas
Determinadas Comunidades Autónomas (Madrid, Cataluña, Baleares, Galicia, La Rioja...) han publicado deducciones específicas aplicables a los contribuyentes residentes en su territorio, por lo que nos remitimos a la normativa de cada una de ellas.
XII. Cuota diferencial
La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto (estatal más autonómica) en las siguientes partidas:
Cuota líquida
(–) Deducción por doble imposición internacional.
(–) Deducción por obtención de rendimientos de trabajo o de actividades económicas.
(–) Compensaciones fiscales.
(–) Pagos a cuenta.
Cuota diferencial.
(–) Deducción por maternidad.
Cuota resultante de la declaración.
12.1. Deducción por doble imposición internacional (artículo 80 de la LIRPF)
Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
- El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
- El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
12.2. Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas (artículo 80 bis)
Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 12.000 euros anuales que obtengan rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas se deducirán la siguiente cuantía:
- Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros anuales.
- Cuando la base imponible esté comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 euros anuales
12.4. Pagos a cuenta
Se descontarán las retenciones, ingresos a cuenta soportados por el contribuyente y los pagos fraccionados efectuados, en su caso, por él mismo cuando realice actividades económicas.
12.5. Deducción por maternidad
La deducción será de 100 euros por cada hijo y por cada mes en que:
- Los hijos sean menores de tres años el último día del mes.
- La mujer haya estado de alta en el correspondiente régimen de la Seguridad Social o mutualidad en cualquier día del mes.
La deducción tendrá como límite para cada hijo las cotizaciones y cuotas totales, por sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder, devengadas en cada mes.
Por último, se establece la posibilidad de solicitar de la AEAT el abono anticipado de esta deducción para contribuyentes que coticen los plazos mínimos establecidos reglamentariamente (cotización al régimen general de la Seguridad Social, al menos 15 días de cada mes). La solicitud se presentará (correo, vía telemática o vía telefónica) con el modelo 140 a partir del momento en que, cumpliéndose los requisitos, se opte por el abono anticipado. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto.
